מבוא
1. לפני ערעור על החלטת ועדת הערר לענייני ארנונה כללית שליד עיריית תל אביב יפו, מתאריך 29.7.13 בה קבעה הוועדה, כי יש לסווג נכס בו מחזיקה המערערת בגודל 163 מ"ר ברח' בן אביגדור 20 תל אביב (להלן: "הנכס"), כסיווג השיורי של עסקים (משרדים, שירותים ומסחר) ולא בסיווג של "מלאכה ותעשיה".
רקע והחלטת הועדה
2. המערערת עוסקת בנכס בפעילות של "פוסט פרודקשיון". המשיב הגדיר פעילותה זו לשנת 2012 כפעילות עסקית תחת הסיווג של משרדים, שירותים ומסחר. המערערת סברה, כי יש מקום להכיר בפעילותה במקום כפעילות העונה להגדרת הסיווג של "מלאכה ותעשיה" ולפיכך פנתה בהשגה למנהל הארנונה על מנת שיכיר בסיווג הנכס ככזה. מנהל הארנונה דחה את ההשגה במכתבו מתאריך 16.4.12 וקבע כי: "במקום מתבצעת פעילות עסקית של עיבוד ועריכת סרטים למגוון לקוחות. בנוסף, מאתר האינטרנט של חברתכם עולה, כי הנכם פועלים להפקת סרטים ו/או מתן שירותי הפקה הכוללים ניהול צילומים ברחבי הארץ ובחו"ל".
3. המערערת ערערה על החלטת מנהל הארנונה לוועדת הערר. בקביעותיה העובדתיות של ועדת הערר, ביחס אליהן נדמה כי אין מחלוקת בין הצדדים, נקבע כדלקמן:
"עיקר הפעילות של העוררת בנכס עוסקת בעריכת סרטים וסרטונים, הפקת עריכה, אפטר אפקט, אנימציה, סאונד ומוזיקה.
הסרטים בהם עוסקת העוררת כאמור הינם פרסומות לטלוויזיה, רדיו, קולנוע, אינטרנט, פרומואים, וסרטים לשוק המוזיקה.
לקוחות העוררת הינן חברות, משרדי ממשלה, משרדי פרסום וחברות הפקה.
משרדה הראשי של העוררת בירושלים ואילו הסניף בתל אביב, הנכס נשוא הערר, משמש ל'מטרת פוסט פרודקשיין בלבד' שהוא שלב מאוחר לשלב היצירה והרעיונאות. בנכס מתבצעת פעילות עריכת סאונד, אנימציה, כותרות, תרגומים.
בנכס לא מתבצעת פעילות של צילום או הפקה.
בסניף בתל אביב שלושה חדרי עריכה.
בנכס בתל אביב חלק של כ- 20 מ"ר המשמש כמשרד.
בנכס, כך גם על פי סיכומי העוררת מתבצעת פעילות עריכה לפוסט פרודקשיין (בלבד)".
4. ועדת הערר בחנה האם יש להכיר בפעילות המתבצעת בנכס כ"פעילות ייצורית", ולכן לקבל הערר או להותיר את סיווג המשיבה כשירותים. לאחר שהועדה סקרה את הפסיקה המתאימה למול הפעילות המתבצעת בנכס, היא סברה שפעילות המערערת אינה עונה למבחני הפסיקה להגדרת השימוש בנכס כבית מלאכה או כתעשיה. הועדה קבעה, כי אין מדובר ביצירת יש מוחשי אחד מיש מוחשי אחר, כך גם עסקינן יותר במתן שירות על ידי משרד הפקה או משרד פרסום ולא בפעילות אולפן הקלטה או עריכה. בנוסף, אין מדובר ביצירת "מוצר מדף", אלא פעילות המשלימה את מכלול השירותים אותם מספקת המערערת ללקוחותיה. כך גם אין עומד עסקה של המערערת במבחן ההנגדה, כאשר מרכז הכובד של פעילותה העסקית אינו "ייצורי" אלא מתן שירותים ללקוחותיה, ולבסוף סברה שהמוצר היוצא תחת ידיה של המערערת לאחר שלב הפוסט פרודקשיין אינו מוצר אחר מזה שנכנס בשעריה, למרות שפעולות המערערת משביחות את המוצר הקודם ויש לו ערך גבוה יותר מחומר הגלם. שלב הפוסט פרודקשיין, כך הוועדה, הינו אך שלב בלתי נפרד מסך פעולות הפקת הסרט ולא שלב בו נוצר מוצר חדש. בכך, דומה פעילות המערערת לזו המתבצעת במחלקת קריאטיב או משרד פרסום פעילות שלא הוכרה בפסיקה כמלאכה או כתעשיה. ועדת הערר הדגישה, כי שלב הפוסט פרודקשיין מהווה חלק מסל השירותים שנותנת המערערת ללקוחותיה במסגרת הפקה וצילום סרטים שכן זהו עיסוקה המרכזי. מכל מקום, אין מדובר בפעולה של "עריכה בלבד" כטענת המשיב.
הועדה הוסיפה, כי לא מדובר על הגדרה של "מלאכה", שכן לא הוכח שבנכס מבוצעת מלאכה בדומה למלאכת כפיים במקצועות אומן מסוימים, ובאופן הראוי להקלה הניתנת לאותם בעלי מקצוע שפרנסתם דחוקה מעסקים מסחריים רגילים.
טענות המערערת
5. לטענת המערערת, השאלה שבמחלוקת הינה סיווג הנכס בו מתבצעת פעילות עריכה ופוסט פרודקשיין. המערערת פרטה את הציוד המצוי בנכס וציינה, כי חומרי הגלם מגיעים לבית העסק לאחר צילומי חוץ בדמות קלטות, דיסקים וחומרות תוכנה אחרות ובנכס מבוצעת מלאכת עריכה עד לשלב הפקת דיסק/קלטת. המערערת הדגישה, כי קביעותיה העובדתיות של הועדה מקובלות עליה, ולפיכך המחלוקת הינה משפטית בלבד ולא עובדתית. לטעמה, פעילותה הינה פעילות ייצור במובהק, כאשר כל שטח בו מתבצעת פעילות עריכה יש לסווגו "תעשיה או מלאכה". מעבר לכך, הפעילות הייצורית המתבצעת בנכס מתאימה לסיווג "תעשיה או מלאכה" בדיוק בדומה לחברות פוסט פרודקשיין אחרות בתחומי העיר תל אביב, וטענה להפליה. לבסוף ציינה, כי למרות שבנכס מצויים גם משרד, מטבחון ושירותים מעבר לחדרי העריכה, יש לחייב את כלל הנכס כ"תעשיה ומלאכה", לטעמה, אפילו קיים ספק פרשני, יש לפרשו לטובת הנישום בהיות חוקי הארנונה חוקי מס במהותם.
טענות המשיב
6. המשיב מצדו תמך ידו בקביעות ועדת הערר ולפיה פעילות המערערת במקום אינה פעילות עריכה בלבד, כי אם פעילות מתן שירותים ולכן הגדרת המשיב ביחס למהות הפעילות בעסק מוצדקת. המשיב הדגיש, כי אין מקום להתערב בהחלטות ועדת הערר שאינן חורגות ממתחם הסבירות באופן קיצוני, כאשר מקרה זה אינו מקרה יוצא דופן בעניין זה, כך גם אין מקום להתערב בממצאים העובדתיים, שנקבעו על ידי הועדה ובנושא זה אין מחלוקת למעשה בין שני הצדדים. בכל הקשור עם הפעילות הנעשית בנכס, זו אינה פעילות של "בית מלאכה" או "מפעל תעשיה" שלגביהם נקבעה הטבת מס, אין מדובר בבית מלאכה בו מתבצעת עבודת אומן על ידי המערערת, אלא בעסק מסחרי לכל דבר שעניינו מתן שירותי הפקה לסרטים, הכולל מתן שירותי עריכה, תרגום, סאונד וכו'. אין מדובר במערערת שמתקיימת מנתח רווחים נמוך או מעניקה שירות חיוני לציבור, ולכן יש אינטרס לתן לו הקלה בתשלום הארנונה. בכל הקשור עם פעילות "תעשייתית" טען, כי אין מדובר בנכס בו מתבצעת פעילות ייצורית, היינו אין מתבצע בו הליך של הפיכת חומרי גלם למוצר מוגמר, שכן המערערת מקבלת מוצר מוגמר מהלקוח המגולם בחומר המצולם במלואו או בחלקו, כאשר תפקידה של המערערת הינו לערוך את החומרים ולהוסיף במידת הצורך צילום, סאונד וגרפיקה כחלק מפעילות הפוסט פרודקשיין שלה המהווה לטעמו של המשיב שם כולל לכל שלבי ההפקה של התוצר הסופי המגיע כאמור מהלקוח. המערערת "מסדרת" את החומר לכלל סרטון עבור לקוחותיה. אין גם כל הבדל בין פעילות המערערת לפעילות עיסוקים אחרים בתחום השירותים כמו עריכת דין, גרפיקה וכיו"ב, שאף הם אינם מוגדלים לא כ"בית מלאכה" ולא כ"מפעל תעשיה", כך גם מדובר בהענקת שירותי לקוח ספציפי ולא במוצר המיוצר בייצור המוני, ולכן מצוי בגדר "מתן שירותים" ולא "פעילות ייצורית". בסך הכול, פעילות המערערת נוטה לכיוון השירותים ולא לכיוון הליכי הייצור.
המשיב אף הדגיש, כי אין מדובר בנסיבות העניין בפעילות של אולפן הקלטות שהוכרה בפסיקה במסגרת סיווג של בתי מלאכה ומפעלי תעשיה.
אשר לטענת ההפליה טענה, כי זו אינה מצויה בסמכות בית המשפט ובכל מקרה אינה מתקיימת במקרה זה.
דיון
7. כאמור, הצדדים אינם חולקים על הממצאים העובדתיים שקבעה ועדת הערר. השאלה הינה, האם עובדות אלה מוליכות למסקנה ולפיה תחום עיסוקה של המערערת הינו בית מלאכה או מפעל תעשיה, כמו גם האם עיריית תל אביב מפלה את המערערת ביחס לעסקים דומים בהגדרתה את אותם עסקים במסגרת בית מלאכה ומפעל תעשיה שלא כמו המערערת.
8. יאמר כבר עתה, כי לא סברתי שפעילות המערערת בנכס הינה פעילות של בית מלאכה. בפסיקת בית המשפט העליון בפרשת מישל מרסייה (בר"מ 4021/09, מנהל הארנונה של עיריית תל אביב נ' חברת מישל מרסייה בע"מ (20.12.10)), הפנה כב' השופט רובינשטיין להגדרת המילונית של "מלאכה" והתייחס לתכלית ההקלה בארנונה הניתנת לבעלי המלאכה. הגדרת "מלאכה" כמופיע בפסק הדין בפרשת מישל מרסייה הינה: "מקום שעובדים שם במקצוע מסוים בעיקר בעבודת ידיים (להבדיל מן 'בית חרושת' שעובדים בו בעיקר במכונות) כגון נגריה, מסגריה, סנדלריה (מילון אבן שושן מחודש ומעודכן לשנות האלפיים) (2007); וממשיך המילון ומגדיר: 'בעל מלאכה' – אומן עוסק בעבודת ידיים במקצוע מסוים כגון נגר, מסגר, חרט, ספר".
במילים אחרות, לא מצאתי כי הגדרת פעילותה של המערערת, כחלק מ"פוסט פרודקשיון" והכולל בין היתר עריכה, תרגום וסאונד, עולה כדי פעילות מלאכה המכוונת על פי הפסיקה בעיקר למלאכת כפיים, עבודת אומן, שבדרך כלל, כך יש להניח, הינה גם צנועה למדי בהיבט הסוציאלי. כך גם לא למדתי כי נתח הרווחים, בהיבט הסוציאלי, הינו כזה המצדיק התייחסות לעסקי המערערת כ"בית מלאכה". אין לי אלא להצטרף לפסיקת כב' הש' שטופמן בעניין עמ"נ (ת"א) 30939-10-10 איי, אל, וויפויינט בע"מ נ' מנהל הארנונה בעת"א (8.3.12) בו קבע כב' בית המשפט כי הגדרת בית מלאכה הינה הגדרה במובן הקלאסי ולא ניתן להגמיש את ההגדרה לרמה מלאכותית. לפיכך, לא סברתי, בדומה למשיב, כי יש מקום להגדיר השימוש המתבצע בנכס דווקא כ"בית מלאכה".
9. בכל הקשור להגדרת פעילות המערערת בנכס כ"פעילות ייצורית", קבע בית המשפט העליון בע"א 1960/90 פקיד השומה תל אביב 5 נ' חברת רעיונות בע"מ , פ"ד מח(1) 200 (1992) (להלן: "פרשת רעיונות"), כי לשם זיהוי פעילות ייצורית יש לבחון את הפעילות המתבצעת באמצעות 4 מבחנים והם: מבחן יצירת יש מאין, מבחן היקף השימוש במוצר המוגמר, המבחן הכלכלי ומבחן ההנגדה או מבחן מרכז הפעילות.
בחינת המבחנים על ידי שני הצדדים הובילה לתוצאות שונות. נבחן אותם אף אנו עתה.
יצירתו של יש מוחשי אחד מיש מוחשי אחר
10. המשיב סבר, כי במבחן זה יש לבחון האם בעסק מתנהל הליך של הפיכת חומרי גלם למוצרים מוגמרים. מאחר והמערערת מקבלת מוצר מוגמר מהלקוח, היינו החומר המצולם במלואו או בחלקו ונותנת לו שירותי עריכה, תוך הוספת צילום או סאונד וגרפיקה, כי אז אין מדובר בעסק בו הופכים חומר גלם למוצר מוגמר. המשיב הדגיש, כי פעילות של פוסט פרודקשיין היא שם כולל של שלבי ההפקה. עסקינן ב"סידור" החומר לסרט או סרטון ואין הבדל בין פעילות זו בנכס לפעילות אחרת בתחום שירותים, כמו עריכת דין, גרפיקה וכו', או בדומה לסינון כתב יד, עריכה, הגהה, שיווק והפצה שאינם בבחינת יש מוחשי בנכס מיש אחר (ראה עמ"נ 193/09 הוצאת ספרים עם עובד בע"מ נ' עיריית תל אביב, (23.2.2010)), או סידור חומר, שינוי מבחינת הצורך אך לא המהות אינו בגדר יש חדש במהותו (ראה ע"א 798/85 פקיד השומה ירושלים נ' חברת ניקוב שירותי מחשב ירושלים (1979) בע"מ, פ"ד מב(4) 162 (1988), ולכן בדומה לעריכת דין, כאשר מדובר בהענקת שירות ללקוח ספציפי שאינו דומה לדרישות לקוחות אחרים, כאשר לא הוכח כי מדובר בתוצר סטנדרטי המיוצר בייצור המוני העולה בקנה אחד עם פעילות של תעשיה, עניין לנו בפעילות שליבתה בתחום השירותים.
11. המערערת סברה, כי פעילותה בנכס הינה פעילות בעלת ממד ייצורי מובהק. המערערת הפנתה לפסק דינה של כב' השופטת מיכל אגמון גונן בעמ"נ 27754-05-11 מאיר אשל נ' ועדת ערר על קביעת ארנונה כללית תל אביב יפו ואח' (14.12.11), בו קבע בית המשפט כי נכס המשמש כאולפן הקלטות ומחולק לשניים, כאשר בחלק אחד שלו מצוי המכשור הטכני של ההקלטה והעריכה, ובחלקו האחר מצויים כלי הנגינה והמיקרופונים ומכשירי ההקלטה המחוברים לכלי הנגינה והמיקרופונים באמצעות כבלי חשמל המועברים דרך הקיר המפריד בין שני החדרים, יש לסווג כ"בתי מלאכה".
12. לטעמי, פעילות המערערת בנכס הינה פעילות ייצורית לכל דבר ועניין, באשר המערערת נוטלת חומר גלם, הוא צילומי הסרט/הסרטון, עורכת אותם באופן שהופך אותם למוצר אחר לגמרי מסרט הצילום עצמו, תוך מתן ביטוי שונה למוצר המוגמר הערוך כעת סינמטוגרפית ובוודאי מעניק לצופה ממד פסיכולוגי שונה ואחר מסרט הצילום הגולמי בעצמו, ומהווה לכן ביטוי שונה למוצר המוגמר, כפי שפעולת עריכת סרטים מחייבת. מעבר לכך, פעולת הפוסט פרודקשיון מוסיפה לסרט הערוך קול, מוסיקה ואמצעים נוספים כמו אנימציה ואפקטים קוליים ואחרים ויחדיו יוצרים מוצר חדש לגמרי. אין כל מקום בעיני להקשר אותו ביקש המשיב לעשות לעבודת עורך דין הנותן שירותי משפט ללקוחותיו במשרדו ולכן עוסק בתן שירותים ובין עריכת סרט/סרטון המביא לקהל הצופים בכל פעם יצירה חדשה.
מבחן היקף השימוש במוצר המוגמר
13. על פי פסק הדין בפרשת רעיונות, פעילות תחשב לייצורית אם המוצר נועד לשימוש הציבור הרחב ולא תחשב ככזו אם היא נועדה ללקוח שהזמינה. בנסיבות העניין, אין חולק כי המוצר המוגמר נועד ללקוח שהזמין את הסרט. יחד עם זאת, זהו אינו המבחן העיקרי (ראה פרשת מאיר אשל), ועדיין, השימוש הפרטי בנסיבות העניין של המזמין הופך בסיכומו של יום לשימוש ציבורי בהצגת המוצר המוגמר לציבור הרחב. מכאן, שאפילו במבחן זה, שאינו כאמור המבחן המרכזי, עדיין ניתן לראות במוצר המוגמר כמוצר שנוצר בהליך ייצורי.
המבחן הכלכלי-מבחן השבחת הנכס
14. לפי מבחן זה, פעילות נחשבת כייצורית אם הושבח הערך הכלכלי של הטובין והחומר אף אם היא אינה מבינה עמה כל שינוי בצורה. אף אני בדעה, בדומה לדעתה של כב' השופטת מיכל גונן אגמון, כי המבחן הכלכלי הינו המבחן העיקרי מבין כל ארבעת המבחנים. בנסיבות, לא יכול להיות חולק כי אותו חומר ששימש כמצע למוצר הסופי (אותו חומר גלם מצולם), משביח במהלך ה"פוסט פרודקשיין". בהליך זה הופך חומר הגלם הקולנועי (סרט הצילום והקלטת הקול) למוצר מוגמר כשבדרך כאמור לעיל, מתווספת לו פעולת גזירה ועריכה, הוספת מוסיקה, אפקטים וכיו"ב, עד למוצר המוגמר. סביר בעיני, כי סרט צילום בתוספת הקלטה בלבד, ללא כל התוספות הנדרשות בהליך הפוסט פרודקשיון, ערכו נמוך לאין שיעור מהמוצר המוגמר המובא לעיני הציבור הרחב. לפיכך מתקיים לטעמי גם המבחן הכלכלי של אותו מוצר צילומי, שאמנם כולל חלק מחומר הגלם המצולם, אך מהותו השתנתה והינו עתה סרט/סרטון המהווה מוצר נפרד ועצמאי מזה שהחל את דרכו במכונת העריכה.
מבחן ההנגדה-מבחן מרכז הפעילות
15. על פי מבחן זה הפעילות נחשבת כייצורית אם היא נמשכת אל מרכז הגרביטציה של פעילות ייצורית ולא למתן שירותים. גם בפעילות המערערת יש כדי לכוון אל הייצור להבדיל ממתן השירותים. לא בכדי תעשיית הקולנוע והטלוויזיה קרויה "תעשיה", מתבצעת בה פעילות יצרנית לכל דבר ועניין במובן הרחב של המילה, כך גם פעילות המכוונת ליצירת סרט/סרטון מחומר הגלם, הוא החומר המצולם/מוקלט, תוך הרכבת ה"פאזל" לעבר המוצר המוגמר, פאזל המורכב מצילום, אפקטים ויזואליים, מוסיקה, אפקטים קוליים ומהווה לכן יצירה בפני עצמה. בהחלט יתכן כי המוצר המוגמר מבוצע בעצה אחת עם מזמין המוצר, אך בפועל אין בכך כדי להשפיע על עצם היות ההליך ייצורי מה גם שהיוצר בפועל הינו מי שמבצע את כל אותן פעולות המביאות לתוצר הסופי, הוא הסרט. מכאן, שמרכז הכובד בנסיבות הינו דווקא ייצורי, להבדיל ממתן שירותי עריכה למוצר בסיסי.
16. לאור כל האמור לעיל, אין מנוס מלהתערב בהחלטת ועדת הערר ולקבוע, כי פעילות הפוסט פרודקשיין המתבצעת בנכס המערערת מהווה פעולה ייצורית מובהקת ולכן עליה להיכנס למסגרת הגדרת "תעשיה ומלאכה" בצו הארנונה.
אין לשכוח, כי המבקש להגדיר מפעל תעשייה כבר אינו רואה לנגד עיניו מבנה בסדר גודל גדול ובו מכונות ענק כבעבר. פעילות ייצורית יכול ותתבצע גם בנכסים קטנים, ובאמצעות מכשירים/מחשבים קטנים ומתוחכמים ובכך יש כדי לשנות גם את החשיבה באשר לשאלת מיקום הנכס והגדרתו כמפעל תעשיה ייצורי.
מאחר ועיקר הפעילות בנכס הינה של פוסט פרודקשיון, אין סיבה שלא לחייב את כלל הנכס על פי אותו סיווג, גם את החלק המשמש כמשרד, בבחינת ילך הטפל אחרי העיקר.
משקבעתי כי כך הם פני הדברים, לא מצאתי מקום לדון בטענת ההפליה שהפכה למיותרת.
המשיב יישא בהוצאות העותרת בסך 10,000 ₪.
ניתן היום, ל' אב תשע"ד, 26 אוגוסט 2014, בהעדר הצדדים.
