המועד הקובע לרכישת "דירה אחרת" לצורך קבלת פטור ממס במכירת דירה מזכה

1.         בפנינו ערר על החלטת המשיב בהשגה שהגישה העוררת הדוחה את בקשתה לפטור ממס במכירת דירה מזכה על פי סעיף 49ה'(א)(3) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח מכירה ורכישה) תשכ"ג-1963 (להלן: החוק הנ"ל) כפי שפורט.

2.         העובדות הן הבאות:

            בתאריך 23/02/00 רכשו העוררת ובעלה מגרש בזכרון יעקב, המהווה את מחצית חלקה 104 בגוש 11319 בשטח רשום של 743 מ"ר במחיר של 85,000 דולרים כולל מע"מ (ראה חוזה שצורף לכתב הערר). באוגוסט 2002 החלו העוררת ובעלה בבניית בית מגוריהם על המגרש הנ"ל בבנייה עצמית, וסיימו את הבנייה באוגוסט 2004.

            בתאריך ה- 21/04/04, מכרו העוררת ובעלה את דירת מגוריהם בקרית חיים תמורת סך של 135,000 דולר וקיבלו לבקשתם פטור ממס על פי סעיף 49ב'(1) לחוק הנ"ל (להלן: הדירה הראשונה). ב- 27/06/04 מכרה העוררת את זכוייותיה בדירת מגורים בקרית ים הידועה כתת חלקה 6 כחלקה 1336 גוש 10444 (להלן: הדירה השנייה). העוררת היתה בעלת שליש מזכויות הבעלות בדירה השניה, חלקה בתמורה היה סך 18,333 דולרים (פסקה 7 לתצהירה). העוררת ביקשה פטור ממס במכירת הדירה השניה בהסתמך על סעיף 49ה' לחוק הנ"ל.

            המשיב דחה את בקשת העוררת לפטור מהטעם "שהתחלת הבנייה אמורה להתחיל שנה לפני מכירת הדירה השנייה ולפי האסמכתאות שצירפת הבנייה החלה לכל המאוחר ב- 08/2002 ומכאן שאחד מתנאי הפטור 49ה'(א)(3) לא מתקיים ולכן חל חיוב" (ראה נספח לכתב הערר).

3.         סעיף 49ה'(א) לחוק הנ"ל, שכותרתו "פטור חד פעמי הוראה מיוחדת", מורה כדלקמן:

            49ה'(א) על אף הוראות סעיף 49ב', תושב ישראל המוכר דירת מגורים מזכה, יהא זכאי לפטור במכירתה אם נתקיימו כל אלה:

(1)        המוכר מכר כפטור ממס דירה אחרת לפי פרק זה בתוך שנים עשר החודשים שקדמו למכירה נושא הפטור (להלן: הדירה הראשונה).

(2)        סכום השווי של הדירה הראשונה ושל הדירה הנמכרת (להלן: הדירה השנייה) ביחד, לא עלה על מיליון וחמש מאות שקלים חדשים.

(3)        המוכר רכש בשנה שלפני מכירת הדירה השנייה או ירכוש בשנה שלאחר מכירתה, דירה אחרת כהגדרתה בסעיף 9(ג), בישראל או באיזור כהגדרתו בסעיף 16א', בסכום השווה לשלושה רבעים לפחות משווי הדירות כאמור בפיסקה (2).

            סעיף 9(ג) לחוק, הנזכר בסעיף 49ה' לעניין הגדרת "דירה אחרת" קובע כי:

                        " "דירת מגורים" - דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים, ובדירה שבנייתה טרם נסתיימה, למעט דירה שאין עמה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבנייה".

4.         ענייננו בערר שבפנינו מתייחס לתנאי שבסעיף 49ה'(א)(3) לחוק הנ"ל הקובע את מועד רכישת ה"דירה אחרת", לעניין הזיכוי בפטור.

            השאלה היא מהו המועד הרלוונטי ההתחלתי לחישוב התקופה הנקובה בסעיף 49ה'(א)(3) לחוק הנ"ל, כשהדירה האחרת נבנית בבנייה עצמית על מגרש שבבעלות הנושים: האם מועד רכישת הקרקע לצורך בניית דירת המגורים בבנייה עצמית או מועד תחילת הבנייה או מועד סיומה.

5.         ב"כ העוררת בדעה כי מועד סיום בניית הדירה בבנייה עצמית הוא המועד הקובע. הדירה השנייה נמכרה ב- 27/06/04 ובניית הדירה הסתיימה באוגוסט 2004, דהיינו, פחות משנה לאחר מכירת הדירה השנייה.

            לעומתו, טוענת ב"כ המשיב, כי המועד הנכון לעריכת חישוב התקופה הוא מועד רכישת הקרקע עליה נבנתנה הדירה, שהיה ב- 23/02/00.

            מהחלטת המשיב בהשגה עולה כי מועד תחילת הבנייה הוא הרלוונטי לחישוב התקופה, ומועד זה חל בענייננו באוגוסט 2002.

            על פי שתי גישות אחרונות אלה, לא עמדה העוררת בתנאי האמור בסעיף 49ה'(א)(3), לחוק הנ"ל.

            ההכרעה במחלוקת זו היא נשוא הערר שבפנינו.