השופטת א' חיות:
זהו ערעור על החלטת וועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בבאר שבע (להלן וועדת הערר), הפועלת מכוח חוק מיסוי מקרקעין (שבח מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן חוק מיסוי מקרקעין), אשר ניתנה ביום 18.4.2004 ולפיה נתקבל חלקית ערר שהגישו המשיבות על שומות מס של המערער בגין רכישת זכויות במקרקעין על ידן.
תמצית העובדות הצריכות לעניין
1. בראשית שנת 1996 חתמה אחים אוקנין, שותפות רשומה (להלן: אוקנין) על הסכמי פיתוח עם מינהל מקרקעי ישראל (להלן המינהל), לאחר שזכתה במכרזים שפירסם לבניית מבנים בשכונת נווה דוד בבאר שבע (להלן: הפרויקט). הפרויקט כלל שלושה מיזמים אשר כונו "גני דנה", "גני מיכל" ו"גני סיוון". אוקנין שילמה למינהל דמי חכירה בסך של -1,628,770 ש"ח בגין הקרקע שנועדה למיזמים "גני מיכל" ו"גני דנה" ודמי חכירה בסך של כ-4,500,000 ש"ח בגין הקרקע שנועדה למיזם "גני סיוון" (סכומים אלו יכונו להלן: עלות חכירת הקרקע מהמינהל). לאחר מספר חודשים, חתמה אוקנין על הסכמים עם שלוש המשיבות בעניין מיזם "גני מיכל" ועם המשיבות 1 ו-2 בעניין מיזם "גני דנה", לפיהם התחייבו המשיבות, בהתאמה, לממן 90% מכלל ההוצאות הכרוכות במיזם "גני מיכל" ו-75% מכלל ההוצאות הכרוכות במיזם "גני דנה", ובכללן עלות חכירת הקרקע מהמינהל ועלות הקמת המבנים (להלן: שיעור המימון). כן הוסכם בין הצדדים כי יתרת ההשקעה תמומן על ידי אוקנין, אשר תתכנן, תקים ותבנה את המבנים בכל מיזם. בעניין המימון הוסכם בין הצדדים עוד כי במידת האפשר ימומנו המיזמים בעזרת בנק מלווה וכי ככל שיידרש יעמידו המשיבות ואוקנין ערבויות לצורך כך, כיחס שיעורי המימון על ידן. כמו כן, הוסכם כי המבנים שיוקמו ימכרו וכספי המימון יחשבו כהלוואה של הצדדים ויוחזרו להם בתוספת הפרשי הצמדה ואילו הרווח הנותר לאחר החזר ההוצאות וההלוואות כאמור, יתחלק בין הצדדים באופן שהמשיבות תקבלנה 50% מן הרווח במיזם "גני דנה" ו-65% במיזם "גני מיכל" ואילו יתרת הרווח בשני המיזמים תשתלם לאוקנין.
בנוסף לשני ההסכמים הנוגעים למיזם "גני דנה" ולמיזם "גני מיכל", התקשרה אוקנין ביום 23.3.1997 בהסכם נוסף עם המשיבה 1 הנוגע למיזם "גני סיוון". במסגרת הסכם זה התחייבה המשיבה 1 לממן 40% מההשקעה הנדרשת במיזם וקיבלה את הזכות הבלעדית לשיווק הדירות שיבנו בו. בתמורה, כך הוסכם, תהא המשיבה 1 זכאית ל-40% מן ה"רווח הגולמי" של המיזם, לאחר תשלום ההוצאות הכרוכות בו.
שלושת ההסכמים ביחד ייקראו להלן: ההסכמים.
2. המערער סבר כי ההסכמים כוללים "מכירת זכות במקרקעין", כהגדרתו של מונח זה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין וכי הם מקימים חבות במס שבח ובמס רכישה. משכך הורה למשיבות ולאוקנין להצהיר על ההסכמים ולערוך שומה עצמית בגינם. אוקנין והמשיבות חלקו על עמדת המערער בעניין זה ומשלא הוגשה על ידן שומה עצמית כדרישתו, ערך להם המערער ביום 27.1.2000 שומות מס לפי מיטב השפיטה מכוח סעיף 82 לחוק מיסוי מקרקעין. המערער קבע את שווי הזכויות במקרקעין באותן שומות בהתבסס על התמורה המוסכמת, כפי שהיא עולה לדעתו מן ההסכמים. כך למשל קבע המערער בנוגע למיזם "גני דנה" כי נוכח שיעור המימון של המשיבות במיזם זה (75%) ושיעור זכותן לקבלת רווחים לאחר החזר השקעות הצדדים (50%), יש לראותן כמי שרכשו מאוקנין זכויות במקרקעין בהיקף של 50% מכלל המיזם, תמורת "השקעה עודפת" בשיעור של 25% מעלות המיזם. בהתאם, קבע המערער כי שווי הזכויות במקרקעין שרכשו המשיבות מאוקנין במיזם "גני דנה" הינו כשווי מלוא "ההשקעה העודפת", דהינו 665,000$. לפי שיטת חישוב דומה הוסיף המערער וקבע כי שווי הזכויות במקרקעין שנרכשו על ידי המשיבות במיזם "גני מיכל" הינו 1,275,000$. אשר למיזם "גני סיוון", בו התחייבה משיבה 1 לשאת ב-40% מכלל ההוצאות תמורת 40% מרווחי המיזם, קבע המערער כי במקרה זה עסקינן ברכישת שותפות בקרקע על בסיס שוויוני ולכן שווי הזכויות שמשיבה 1 רכשה עומד על 40% מעלות חכירתה של קרקע זו מהמינהל, דהיינו כ-1,800,000 ש"ח (40% × כ-4,500,000 ש"ח).
3. המשיבות ואוקנין חלקו על שומות אלה אך ההשגות שהגישו נדחו. על כן הוגשו על ידן עררים לוועדת הערר שנדונו במאוחד, בהם טענו כי בניגוד לקביעת המערער מכלול הסממנים בהתקשרויות החוזיות הנדונות מלמד כי אין מדובר ברכישת זכויות במקרקעין אלא בעסקאות מימון גרידא. הן הדגישו בהקשר זה את העובדה שההסכמים לא הטילו עליהן כל חבות לשאת בהפסדי המיזמים ושללו את מעורבותן בניהול. לחלופין הלינו המשיבות על גובה השומות שנקבעו בנוגע למיזמים "גני דנה" ו"גני מיכל" וטענו כי בדומה למיזם "גני סיוון" מן הראוי היה לקבוע את השומות בהתבסס על התמורה אותה שילמה אוקנין למינהל זמן קצר לפני כן. אוקנין לא התייצבה לדיונים שנקבעו בפני הוועדה והערר שהגישה נמחק.
החלטתה של וועדת הערר
4. ביום 18.4.2004, ניתנה החלטת וועדת הערר בעררים ובה נקבע כי ניתוח סעיפי ההסכמים מלמד שהעסקאות האמיתיות שבוצעו בין המשיבות לאוקנין לא היו עסקאות הלוואה או מימון, אלא הקנו למשיבות מעמד של שותפות ברווחים אשר יושגו מבניית המיזמים. אי לכך ונוכח ההבחנה בין עסקאות מימון גרידא לעסקאות מכר שאומצה בפסיקה (ע"א 576/66 פקיד שומה פתח תקווה נ' למען מכבי אבשלום, פ"ד כ(4) 811 (1966), ע"א 614/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ' חברת ש.א.פ, פ"ד מא (3) 738 (1987), וע"א 1444/90 דרעד נ' מנהל מס שבח, פ"ד מו(4) 169 (1992)), קיבלה הוועדה את עמדת המערער לפיה ההסכמים אכן הקנו למשיבות זכויות במקרקעין ועל כן יש לראותם כעסקאות החבות במס רכישה (המשיבות) ובמס שבח (אוקנין). יחד עם זאת, קיבלה הוועדה את טענותיהן החלופיות של המשיבות לעניין גובה השומה במיזמי "גני דנה" ו"גני מיכל" וקבעה כי:
... המס חושב על בסיס שאינו נכון ואינו צודק והוא משולל כל בסיס הגיוני או כלכלי... קביעת השומה על בסיס ההשוואה בין אחוז ההתחייבות לשאת במימון לבין אחוז הרווח המוענק בפרויקט, קובע יחס בין שני פרמטרים שונים לחלוטין, שאינם נמצאים כלל על אותו הציר וכי אין קשר בין הוצאות הבנייה לרווח הצפוי.
לכן, נראה לי צודק וראוי לקבוע את השומה על בסיס ערך הקרקע בסך של 1,628,770 ש"ח, כפי שנקבע על ידי המינהל [מקרקעי ישראל] זמן קצר לפני מועד עריכת ההסכמים נשוא העררים שבפנינו.
וועדת הערר החליטה, אפוא, כי יש לחשב את המס שחבות בו המשיבות על בסיס התמורה ששילמה אוקנין למינהל בגין חכירת הקרקע. המערער לא השלים עם קביעתה זו של הוועדה ומכאן הערעור שבפנינו.
טענות הצדדים
5. המערער טוען כי נוכח הגדרת המונח "שווי" בחוק מיסוי מקרקעין ונוכח ההלכה הנוהגת בעניין זה, היה על הוועדה לשום את שווי הרכישה של המקרקעין במקרה הנדון על בסיס התמורה החוזית המוסכמת בפועל ולא לפי התמורה אותה שילמה אוקנין למינהל. המערער מוסיף וטוען כי התמורה אותה שילמה אוקנין למינהל איננה זהה לשווי השוק של המקרקעין, שכן מחיר הקרקע בהסכם החכירה עם המינהל התבסס על מחירה של קרקע פנויה ואילו בהסכמים עם המשיבות מדובר במחיר אחר הנגזר, בין היתר, מכך שהמכרז כבר נערך והקרקע אושרה לתחילת בנייה ופיתוח. לטענת המערער אף אם תתקבל הטענה כי שווי השוק של המקרקעין שווה לתמורה אותה שילמה אוקנין למינהל, הרי שכאשר נמכר נכס במחיר העולה משמעותית על מחיר השוק יש למסות את המוכר בהתאם לתמורה המוסכמת שקיבל בפועל וזהו עיקרון יסוד בדיני המיסים שאין מקום לסטות ממנו. עוד טוען המערער כי ישנה דרך פשוטה יחסית לחישוב שוויה של התמורה המוסכמת, שדומה במהותה לדרך חישוב שומת המס בעסקאות קומבינציה ולפיה שווי המכירה של הקרקע למשיבות הינו כשווי שירותי הקמת המבנים שמימנו המשיבות על חלקה של אוקנין בקרקע, בתוספת הסכום ששולם בגין חכירתה מהמינהל על ידי אוקנין. המערער מדגיש כי בשלושת המיזמים חושבו השומות על פי התמורה המוסכמת והשוני הלכאורי באופן החישוב נובע מכך שבמיזם "גני סיוון" המשיבות לא מימנו את הקמת המבנים על חלקה של אוקנין ולכן חושבה שומה זו רק בהתבסס על עלות חכירת הקרקע מהמינהל. המערער מוסיף וטוען כי ככל השקעה שנועדה למטרות רווח גם בעסקאות אלה קיים אלמנט של "החזר השקעה" טרם חלוקת הרווחים, וכי אין לכך רלבנטיות לעניין שווי המכירה המבטא את התמורה שהתקבלה בעבור הזכות הנמכרת. בהקשר זה טוען המערער עוד כי התמורה נקבעת בלא כל תלות באופן בו מומנה ולכן אין להתחשב בטענת המשיבות לפיה עיקר ההשקעה הראשונית מומן בהון זר ולא בהון עצמי. המערער מוסיף וטוען כי טענות אלה של המשיבות רלבנטיות, אם בכלל, לעניין סיווג העסקה כעסקת מימון אך לא לעניין קביעת "שווי המכירה" והוא מדגיש בהקשר זה כי המשיבות השלימו עם החלטת וועדת הערר לפיה עניין לנו במכירת זכויות במקרקעין ולא הגישו כל ערעור מטעמן על כך. לבסוף, מציין המערער כי בשגגה חושב על ידו "שווי מכירה" לפי עלויות הבנייה בלבד וכי שווי זה נמוך יותר מ"שווי המכירה" האמיתי, אך בנסיבות העניין אין הוא מבקש להגדיל את השומה והוא מבקש להותירה כמות שהיא. אשר לטענות העובדתיות אותן מעלות המשיבות בעניין חישוב עלויות הבנייה מבקש המערער כי אם תאומץ שיטתו לחישוב התמורה המוסכמת, יוחזר הדיון אל וועדת הערר על מנת שזו תכריע בהן.
6. המשיבות מצידן סומכות ידיהן על מסקנותיה של וועדת הערר וטוענות כי יש לבחון את העסקאות בהתאם למהותן ולמכלול תנאיהן ולא באופן טכני גרידא, המוביל לשומות מס חסרות כל היגיון כלכלי. לטענת המשיבות ההסכמים לא נקבו בתמורה מוסכמת, שהרי תמורה הינה סכום המשולם לידי המוכר ואיננו מוחזר לידי הקונה ואילו בענייננו, בניגוד לעסקאות קומבינציה, כספי ההשקעה הראשונית מוחזרים לידיהן. יתר על כן, טוענות המשיבות כי אף אם תתקבל הטענה שההסכמים כללו תמורה מוסכמת הרי שהיא לכל היותר שווה לטובת ההנאה שצמחה לאוקנין מעצם קבלת ההלוואה ואולי אף לשוויו הכלכלי של הסיכון שנלקח על ידי המשיבות בהלוואת הכספים ובהעמדת ערבויות מצידן, אך טובת הנאה זו לבטח פחותה לאין ערוך מסכום ההלוואה עצמו, אותו ראה המערער כסכום התמורה. המשיבות שבות ומדגישות את שקבעה ועדת הערר כי אין לערוך שומה המבוססת על הפער בין שיעור מימון ההשקעה הראשונית לבין שיעור חלוקת הרווחים, שכן מדובר בשני פרמטרים שונים לחלוטין שאין לערוך השוואה ביניהם. זאת ועוד, בעסקה שבה שיעור המימון שווה לשיעור חלוקת הרווחים, לא תתקיים כל "השקעה עודפת" ולכן שיטת החישוב של המערער תוביל, לטענת המשיבות, לתוצאה אבסורדית של "שווי מכירה" של המקרקעין בשיעור אפס. עוד טוענות המשיבות כי במיזם "גני סיוון" בו שני הפרמטרים היו שווים נמנע המערער עצמו מקביעת שומה שכזו וקיבל את התמורה אותה שילמה אוקנין למינהל כבסיס לקביעת שווי המקרקעין. לטענתן, אין הצדקה לדרך חישוב שונה בעסקאות הזהות במהותן אך בשל תוצאת המס המתקבלת. עוד טוענות המשיבות כי השומה יוצרת פער בלתי-סביר בין מחיר השוק, המשתקף בעלות רכישת כל הקרקע (1,628,770ש"ח) ובין התמורה המוסכמת המחושבת על ידי המערער בעבור חלקן של המשיבות בה (1,940,000$). עלייה כה משמעותית בשווי הקרקע תוך חודשים ספורים, כך טוענות המשיבות, אינה הגיונית ואינה מציאותית. לסיכום טוענות המשיבות כי נוכח מורכבות העסקאות ומשאין בהסכם כל קביעה בדבר שווי הזכויות, ספק אם ניתן כלל לקבוע את גובה התמורה החוזית המוסכמת. לפיכך "שווי המכירה" הינו שווי השוק שלה, המשתקף בתמורה אותה שילמה אוקנין למינהל בגין חכירת הקרקע סמוך לפני מועד החתימה על ההסכמים. משיבה 3 מוסיפה וטוענת כי שיטת המערער מחייבת לבחון בסיומו של כל מיזם מהו הסכום שהושקע ולהשוותו לרווח שהופק בפועל אך בחינה כזו כלל לא נערכה על ידו. משיבה 3 אף מעלה טענות כנגד הנתונים העובדתיים שבבסיס שומת המערער, למשל בכל הנוגע לשיעור השתתפותה ברווחים בגין השטח המסחרי במיזם "גני מיכל". משיבה 2 מוסיפה וטוענת כי שאלת שוויו של נכס מקרקעין הינה בעיקרה שאלה שבעובדה וכי הערעור איננו מעורר כל "בעיה משפטית" הראויה לדיון בערעור, כדרישת סעיף 90 לחוק מיסוי מקרקעין.
דיון
7. המשיבות השלימו, ובצדק, עם קביעתה של וועדת הערר לפיה העסקאות דנן אינן עסקאות מימון גרידא והן מהוות "מכירת זכות במקרקעין" כמשמעות המונח בחוק מיסוי מקרקעין. קביעה זו תשמש, אפוא, נקודת מוצא לצורך הדיון בערעור והוא יתמקד בשאלות הנוגעות לשיטת חישוב המס במיזמי "גני דנה" ו"גני מיכל", לגביהן ביקש המערער להשיג על קביעותיה של וועדת הערר. אין מחלוקת בין הצדדים באשר לשיטת חישוב המס במיזם "גני סיוון".
קיומה של זכות ערעור