נישום שקיבל זיכוי מס עקב הפקעת מקרקעין אינו זכאי להפחתת מס נוספת

השופטת ע' ארבל:

           מקרקעין שהיו בבעלות המשיבות הופקעו, ובתמורה קיבלו המשיבות פיצויים. המשיבות חויבו על ידי המערער בתשלום מס שבח בגין ההפקעה, אך קיבלו זיכוי מס בשיעור 50% לפי סעיף 48ג לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: החוק). האם זכאיות המשיבות להפחתת מס נוספת בשיעור 20% הקבועה בהוראת שעה המעוגנת בסעיף 48א1 לחוק, כפי שנחקקה במסגרת תיקון 50 לחוק?

רקע עובדתי

1.        בפנינו ערעורים מאוחדים שהוגשו על ידי מנהל מס שבח רחובות (להלן: המערער) על החלטות שניתנו על ידי ועדת הערר למיסוי מקרקעין בשאלה זהה שהוצגה לעיל. המשיבה בע"א 5714/05 הינה גני רון בע"מ (להלן: גני רון), ממנה הפקיעה מע"צ חלקת קרקע אשר היתה בבעלותה. המערער העניק לגני רון זיכוי מס בשיעור 50% לפי סעיף 48ג לחוק. גני רון השיגה על שומת מס השבח שהוצאה לה בטענה כי היא זכאית להנחה נוספת בשיעור של 20% הקבועה בהוראת השעה בסעיף 48א1(א) לחוק. המשיב בע"א 5716/05, מר מידן חמד (להלן: חמד), משתייך לקבוצת בעלים אשר חלקתם הופקעה על ידי מע"צ. גם לחמד ניתן זיכוי מס בשיעור של 50%, ואף הוא השיג על השומה שהוצאה בטענה כי הוא זכאי להנחה נוספת של 20%. שני העניינים, של גני רון ושל חמד (להלן: הנישומים), נידונו בנפרד על ידי ועדת ערר למיסוי מקרקעין, בהרכב חברים זהה. ועדת הערר נתנה החלטות זהות בהן קיבלה את העררים שהוגשו על ידי הנישומים.                      

פסקי דינה של ועדת הערר

2.        בשני העניינים שנידונו, ציינה ועדת הערר כי אין מחלוקת בין הצדדים על כך שהוראת השעה שנחקקה במסגרת תיקון 50 לחוק, בסעיף 48א1 בו, המעניקה הנחה ממס בשיעור של 20%, חלה בעת מתן הפיצוי לנישומים בגין הפקעת קרקעותיהם. הועדה קבעה כי תכליתו של תיקון 50 היתה להאיץ את הפעילות בשוק המקרקעין ולעודד בעלי נכסי מקרקעין למכור את נכסיהם בתקופה הקובעת, על מנת להוציא את שוק המקרקעין מהמיתון הכבד בו הוא שרוי בשנים האחרונות. הועדה קבעה כי למהירות השלמת הפקעות מקרקעין יש השלכה על האצת הפעילות בשוק המקרקעין, ולכן פרשנות זו אף  הולמת את תכלית ההנחה שניתנה במסגרת תיקון 50. לצורך פרשנותו הלשונית של סעיף 48א1(ג), השולל מתן כפל הנחה, הבחינה הועדה בין זיכוי ממס לבין פטור ממס, וקבעה כי הסעיף אינו שולל מתן ההנחה הקבועה בסעיף 48א1 כאשר ניתן זיכוי ממס, להבדיל ממתן פטור ממס. לפיכך, קיבלה הועדה את העררים וקבעה כי יש להעניק לנישומים הנחה נוספת של 20%.

טענות הצדדים

3.        המערער סבור כי הוראת סעיף 48א1(ג) לחוק באה לשלול מתן הנחה נוספת בכל מקרה בו ניתן כבר לנישום זיכוי, פטור או הנחה ממס, וכי פרשנות זו מקיימת את תכלית ההנחה שהינה עידוד מכירות רצוניות של מקרקעין אשר על מכירתם חל באופן עקרוני מס מלא. מאחר שבעניינים נשוא הערעורים מדובר בהפקעות בלתי רצוניות, אשר זכו כבר בזיכוי ממס בשיעור של 50% אין מקום למתן הנחה נוספת. לטענתו יש להעדיף את הפרשנות המתיישבת עם תכלית החקיקה על פני הפרשנות הלשונית הצרה. עוד לטענת המערער, אין כל הבדל מהותי בין מתן זיכוי ממס לבין מתן פטור חלקי ממס, והתוצאה הכספית בשני המקרים זהה. את טענותיו תומך המערער בהחלטה הפוכה שניתנה על ידי ועדת הערר למיסוי מקרקעין שליד בית המשפט המחוזי בחיפה (וע' (חיפה) 4004/03 זקס נ' מנהל מס שבח (לא פורסם, 19.2.04)) וכן בפסק דין של בית משפט זה אשר פירש את הוראת סעיף 48ג לחוק כהוראה הקובעת שיעור מס מופחת (ע"א 7957/01 קלפא נ' הועדה המקומית לתכנון ולבניה מחוז חיפה, פ"ד נז(1) 625 (2002) (להלן: עניין קלפא)). המערער טוען כי אף דברי ההסבר להצעת החוק לתיקון מס' 50 וכן דו"ח הועדה הציבורית לרפורמה במערכת מיסוי המקרקעין (להלן: דו"ח ועדת רבינוביץ'), שבעקבותיה חוקק תיקון מס' 50 תומכים בעמדתו. לבסוף טוען המערער כי הנחת הועדה לפיה חזקה על המחוקק כי הוא בורר מילותיו בקפידה נזנחה זה מכבר על ידי בית משפט זה.

4.        גני רון סומכת את ידיה על החלטתה ונימוקיה של ועדת הערר. לטענתה, הפרשנות שנתנה הועדה נתמכת הן בלשון הסעיף והן בתכליתו. עוד מוסיפה היא, כי תיקונו של סעיף 48ב לחוק במסגרת תיקון מס' 50 מוכיח כי המחוקק התכוון להחיל את ההנחה שניתנה בתיקון מס' 50 גם על מקרים של הפקעת מקרקעין. הטעם לכך הוא שאחד התיקונים אשר הוסיף את סעיף 48ב(ב)(4) קבע כי על שבח שחלות עליו הוראות סעיף 48א1(א) תחול, בין היתר, הוראת סעיף 91(ז) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: הפקודה), אשר עוסקת בהפקעת מקרקעין. לפיכך, טוענת היא, נובע כי סיטואציה של הפקעת מקרקעין רלוונטית גם במסגרת סעיף 48א1(א). גני רון טוענת כי עמדת המערער סמוך לאחר קבלת תיקון מס' 50 היתה כי ההנחה תינתן גם במקרים של מתן זיכוי בגין הפקעה. עוד היא טוענת כי לפרשנותו של המערער ישנן השלכות בעיתיות. כך למשל, נישום שקיבל זיכוי פעוט ביותר לא יהיה זכאי להנחה הקבועה בסעיף 48א1 לחוק. לדוגמא מביאה גני רון נישום אשר מכר נכס באזור באר שבע וזכאי לפיכך לזיכוי הקבוע בסעיף 11ב לפקודה, ושעל-פי פרשנותו של המערער לא יהיה זכאי להנחה נוספת על פי סעיף 48א1. כך גם נישום הזכאי לנקודת זיכוי או מחצית נקודת זיכוי, או נישום שזכאי לזיכוי מתרומות שנתן. חמד מצטרף אף הוא לטענות בדבר התאמת לשון הסעיף ותכליתו לפרשנות שניתנה על ידי ועדת הערר. לטענתו, מאחר שמדובר בפגיעה בזכות הקניין של הנישומים ראוי לפרש את הסעיף באופן המקל על הנפגע ממנו. 

5.        בתגובתו לטיעוניה של גני רון טוען המערער כי טענתה לעניין סעיף 48ב(ב)(4) הינה טענה חדשה שלא הועלתה עד כה בהליכים, ולכן דינה להידחות על הסף. לגופו של עניין מעלה המערער שלושה נימוקים לדחיית הטענה. ראשית, לטענתו, ההפניה לסעיף 91(ז) לפקודה נעשתה לצורך מקרה בו רכש נישום קרקע אשר לאחר מכן הופקעה ממנו. במצב דברים זה זכאי הנישום, על-פי החוק, הן לזיכוי והן להנחה ואלו לא ישללו ממנו מכוח שיעורי המס שבפקודה. שנית, טוען המערער כי דווקא החלת סעיף 91(ז) לפקודה על העניין, אשר קובע שיעור מס מופחת על הפקעה ולא זיכוי, מלמדת כי סעיף 48א1(ג) חל על העניין ושולל מתן כפל הנחות. שלישית, לטענתו מניחה גני רון את המבוקש בטיעונה, שהרי סעיף 48ב(ב)(4) פותח במילים "על שבח שחלות עליו הוראות סעיפים 48א(ד1) או 48א1(א)...". עוד טוען המערער כי אין לקבל את טענת גני רון בדבר שלילת ההנחה בגין זיכויים אחרים. ראשית, לטענתו אין דמיון בין זיכוי שניתן על-פי הפקודה וזיכוי שניתן על-פי החוק, בשל דרך החישוב השונה שלהם, ולפיכך לא תישלל ההנחה בגין זיכוי שניתן על-פי הפקודה. בפועל, הוא מציין, ניתנות הנחות גם לנישומים הזכאים, למשל, לנקודות זיכוי.   

דיון

6.        סעיף 48ג לחוק, אשר חל במקרה של הפקעת מקרקעין שניתנו בגינה פיצויים, וכותרתו הינה "שיעור מיוחד להפקעה", קובע זיכוי של 50% מסכום מס השבח שהנישום חייב בו בגין מכירת זכות במקרקעין. בפסיקה ובספרות הועלו מספר מטרות ונימוקים העומדים מאחורי זיכוי זה:  כך נקבע כי המחוקק מתחשב במצבו של הנישום שזכויותיו הופקעו ממנו בעל כורחו, והמכירה היתה למורת רוחו. כמו כן נאמר כי אם ישלם נישום שמקרקעיו הופקעו מס מלא, יתכן ולא יוכל לרכוש נכס דומה לזה שהופקע ממנו (אריה קמר דיני הפקעת מקרקעין 497 (מהדורה שישית, 2001) (להלן: קמר); ע"א 392/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ' בן דרור, פ"ד לט(2) 540, 544 (1985); עניין קלפא, בעמ' 631). נימוק אחר שהוצע למתן הקלת המס מתבסס על העובדה כי החוק מאפשר להפקיע חלק מסוים מן הקרקע ללא מתן פיצוי כלל- עד 40% בהפקעה לפי חוק התכנון והבניה, תשכ"ה-1965, ועד 25% בהפקעה לפי פקודת הקרקעות (רכישה לצרכי ציבור), 1943. הקלת המס, לפיכך, הינה עשיית צדק עם בעל המקרקעין המופקעים אשר הפיצויים שניתנו לו עקב ההפקעה הופחתו מכוח חוקים אלו (ראו ליאור נוימן ואופיר קפלן "ההנחה, הזיכוי ואופן מיסוי עסקת הפקעה" מקרקעין ג/3 119 (מאי 2004) (להלן: נוימן וקפלן)).

7.        בשנת 2002 התקבל תיקון מס' 50 לחוק, במסגרתו ניתנה הנחה ממס שבח במכירת זכות במקרקעין. הסעיף הרלוונטי לענייננו הינו סעיף 48א1(א)(1) לחוק, שקובע כדלהלן:

 48א1. הפחתת שיעור מס שבח במכירת מקרקעין בתקופה הקובעת - הוראת שעה

(א) במכירת זכות במקרקעין בתקופה הקובעת, שיום הרכישה שלה היה לפני יום התחילה, זכאי המוכר להנחה ממס כמפורט להלן:

(1) נעשתה המכירה בתקופה החל ביום התחילה עד יום כ"ו בטבת התשס"ג (31 בדצמבר 2002) - בשיעור של 20% מהמס החל לפי סעיף 48א;    

אין חולק, כי אם היה מדובר בענייננו על מכירה רגילה, בניגוד להפקעה, היו זכאים הנישומים להנחה של 20% ממס השבח לפי סעיף זה. עם זאת, מאחר שהנישומים בענייננו זכאים אף לזיכוי בשיעור של 50% בגין הפקעת הקרקע, עולה השאלה האם זכאותם זו שוללת את ההנחה בשיעור של 20% או שמא הנישומים זכאים לשתי הקלות המס גם יחד. התשובה לשאלה זו טמונה בפרשנותו של סעיף 48א1(ג) לחוק, שזו לשונו:

(ג) האמור בסעיפים קטנים (א) ו-(ב) לא יחול על מכירת זכות במקרקעין שנעשתה בלא תמורה או בין קרובים או שחל לגביה פטור ממס, כולו או חלקו, או שיעור מס מופחת, לפי חוק זה, או לפי הפקודה; ...

8.        טענתם של הנישומים מתבססת על לשונו של הסעיף אשר משתמשת במונחים "פטור ממס" או "שיעור מס מופחת", ולפיכך, לטענתם, אינה חלה על זיכויים. המערער סבור כי הסעיף בא למנוע מתן כפל הנחות, ולפיכך אין לדקדק וללמוד משימוש במונח זה או אחר. הנישומים וכן המערער סוברים כל אחד כי שיטתו מתיישבת הן עם פרשנותו הלשונית של הסעיף והן עם פרשנותו התכליתית. לי כשלעצמי נראה נכון כי הסעיף אכן לא חל על זיכויים, דהיינו במקרה בו נישום זכאי לקבלת זיכוי או לנקודות זיכוי, לא תישלל ממנו ההנחה הקבועה בסעיף 48א1 לחוק. אומר בקצרה כי נראה שלא היתה כוונה לשלול את ההנחה מנישום המקבל הטבת מס על רקע נתונים אישיים, בדמות נקודות זיכוי. עם זאת, איני צריכה להכריע בכך ואני משאירה סוגיה זו בצריך עיון, זאת מאחר והגעתי למסקנה כי הזיכוי הניתן בגין הפקעה בסעיף 48ג לחוק אינו זיכוי כשאר הזיכויים והוא ראוי להיכנס לגדר המונח "שיעור מס מופחת" המוזכר בסעיף. להלן אבהיר את דברי.