ע"א 3604/13 מנהל רשות המסים נ' יגאל צבי אייזינגר

השופט מ' מזוז:

           במוקד ערעור זה עומדת שאלת גדרי סמכותו ושיקול דעתו של מנהל רשות המסים (להלן: המנהל או מנהל רשות המסים) לפי סעיף 147 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: הפקודה), המסמיך את המנהל - ביוזמתו או לפי בקשת נישום - לעיין מחדש ולשנות שומה שנעשתה לנישום, בתוך תקופה מוגבלת שנקבעה בסעיף.

עובדות רקע

1. המשיב היה אחד המייסדים ומועסק בכיר בחברת "סן-פרו סיסטם בע"מ" (להלן: החברה), שהוחזקה בידי חברת "ספרו סיסטם אינק" (להלן: החברה האם). בשנת 2001 הוקצו למשיב, כעובד החברה, 700,000 אופציות לרכישת מניות בחברה האם במסגרת תכנית אופציות של החברה האם. ביום 22.10.2001, בעקבות פניה לרשות המסים לפרה-רולינג בנוגע להקצאת האופציות, ניתנה על ידי הרשות "החלטת מיסוי", כמשמעותה בסעיף 158ב לפקודה, לפיה אישרה את הקצאת האופציות לעובדי החברה במסלול אשר כּוּנה "ליד 102" (מוצג מש/3, להלן: החלטת מיסוי 2001). על פי מסלול זה, הרווח של העובדים מהאופציות ייחשב כהכנסת עבודה שהופקה בישראל, וישולם בגינה המס המלא החל על הכנסת עבודה, היינו - לפי שיעור המס השולי של הנישום. מסלול זה נקבע לפי סעיף 102 לפקודה (מכאן המונח "ליד 102") הדן בהקצאת אופציות של החברה לעובד באותה חברה, והוא הוחל כאמור בענייננו גם לגבי הקצאת אופציות של החברה האם של החברה שבה מועסק העובד (להסבר מפורט על מסלול 102 ומיסוי הקצאת אופציות בכלל, ראו: ע"א 6159/05 פקיד שומה נ' לפיד, פ"ד סג(1) 235 (2008), להלן: ענין לפיד). אין חולק כי החלטת מיסוי 2001 חלה על המשיב, כפי שאכן קבע בית משפט קמא.

2. ביום 7.12.2006 נרכשה החברה האם על-ידי חברת "נטוורק אפליינס אינק" (להלן: החברה הרוכשת). החברה הרוכשת אימצה את האופציות שהוענקו לעובדי החברה באופן שניתן יהיה לממשן לרכישת מניותיה שלה. לפי בקשת החברה הרוכשת, אישרה רשות המסים, כי אימוץ האופציות לא ייחשב אירוע מס, וכי עקרונות המיסוי של החלטת מיסוי 2001 יישמרו. עוד נקבע, כי עובד שלא יצהיר כי בכוונתו לפעול לפי אישור זה, יראוהו כמי שמכר את האופציות במועד רכישת החברה האם והוא יחויב במס לפי החלטת מיסוי משנת 2001 במועד אימוץ האופציות על-ידי החברה הרוכשת (להלן: החלטת מיסוי 2007).

3. החברה הרוכשת הודיעה לכל העובדים, ובכללם המשיב, על החלטת מיסוי 2007, לרבות הדרישה להצהרה לשם שימור רצף האופציות כאמור. המשיב לא הצהיר כי ינהג לפי החלטת מיסוי 2007, ועל כן דינו כמי שמימש את האופציות במועד רכישת החברה האם. בפועל, המשיב מימש, בדצמבר 2006, 1/3 מהאופציות במועד רכישת החברה האם בתמורה למזומן, 1/3 נוסף מהאופציות הוא מימש במהלך חודש ינואר 2007. יתרת האופציות (השליש הנותר) היו בחסימה למשך שנה ממועד אימוץ האופציות, בהתאם לתכנית האופציות.

           ביולי 2007 הגיש המשיב דו"ח שנתי על הכנסותיו בשנת 2006, במסגרתו דיווח גם על ההכנסות שנצמחו לו ממימוש האופציות כהכנסה בשנת 2006. ואולם כחודשיים לאחר מכן, ביום 23.9.2007, ביקש המשיב לתקן את הדו"ח השנתי לשנת 2006, באופן שרק ההכנסה מהאופציות שנמכרו במזומן בשנת 2006 תיחשב כהכנסה בשנת 2006, ולא ההכנסה מכלל האופציות שקיבל, כפי המתחייב מהוראות הדין ומהחלטת מיסוי 2001 החלה עליו. כמו כן ביקש המשיב לסווג את ההכנסה ממימוש האופציות כהכנסה הונית אשר תחושב באופן ליניארי, שמשמעו החלת שיעורי מס מופחתים.

4. ביום 29.1.2008, לאחר דין ודברים של נציג המשיב עם נציגי פקיד שומה צפת, נחתם עם המשיב הסכם שומה שלפיו הכנסותיו ממימוש האופציות יסווגו כהכנסה הונית, תוך שנקבע שיעור מס משוקלל בין שיעורי המס בגין רווח הון (לפי סעיף 91) ולשיעור המס בגין הכנסה מעבודה (לפי סעיף 121). התוצאה של חישוב זה הייתה שהחיוב במס שהוטל על המשיב הועמד על סך של 4,335,242 ₪, במקום על סך של 6,239,657 ₪, שהתחייב מהחלת החלטת מיסוי 2001 החלה על אופציות אלה.

5. הסכם השומה שנערך בין המשיב לפקיד שומה צפת הגיע בדיעבד לידיעתו של מנהל רשות המסים (המערער), וזאת לאחר ששותפיו של המשיב לייסוד החברה דרשו להחיל גם עליהם הסדר דומה לזה שנקבע למשיב. לאחר בחינת הנושא ועריכת שימוע למשיב, עשה המנהל שימוש בסמכותו לפי סעיף 147 לפקודה, וביום 11.12.2011 הורה על תיקון השומה שנקבעה בהסכם שבין המשיב לבין פקיד השומה צפת, באופן שעל הכנסות המשיב ממימוש האופציות תחול החלטת מיסוי 2001, כפי שנקבע מלכתחילה בעת הקצאת האופציות כפועל יוצא מכך, חויב המשיב בתוספת מס בסכום של כ- 1,900,000 ₪.