השופטת א' פרוקצ'יה:
1. השאלה המרכזית בענייננו הינה - כיצד, כענין של שיטה, יש לבצע תיאום של הוצאות השבחה שהוצאו על ידי נישום, לצורך חישוב מס השבח המגיע בגין שבח ריאלי שהופק מקניית קרקע ומכירתה לאחר זמן; וכיצד יש ליישם את השיטה על נסיבות מקרה זה.
העובדות
2. ביום 5.1.77 כרתה המערערת הסכם לרכישת קרקע פנויה ברח' רוטשילד בתל אביב. ביום 8.3.01 מכרה המערערת את הקרקע, כשעליה בנין שבנתה. המערערת דיווחה לרשויות המס על עסקת המכירה. הדיווח כלל שומה עצמית שהמערערת ערכה על המס המגיע בעד השבח שהפיקה מהקרקע, כשהיא ערוכה על פי טופס י"א, שהוא טופס בו מדווח נישום לפקיד השומה על ניכוי פחת מהכנסתו השוטפת (תוספת א' לתקנות מס הכנסה (פחת), 1941 (להלן: טופס הפחת)). השומה העצמית כללה ניכוי של עשרות הוצאות השבחה שהוצאו בין השנים 1977 ועד 1986, וכן הוצאות נוספות. בשומה העצמית, תיאמה המערערת את הוצאות ההשבחה כך שסכום ההוצאות של כל שנה תואם בנפרד לפי מדד אמצע השנה. השומה העצמית חושבה כאילו מועד רכישת הזכות בקרקע היה חודש אפריל 1974, ולפי שווי רכישה של 354 ש"ח.
3. המשיב קיבל את הדיווח של המערערת בשומה העצמית. הוא ערך את התיאום על פי שיטת המערערת, על בסיס מדד אמצע שנה; הוא תיקן טעות ביחס ליום הרכישה, והעמידו על תאריך 15.1.77, על פי האמור בהסכם הרכישה; כן שינה המשיב את שווי הרכישה ל-311 ש"ח, בהתאם להסכם הרכישה; הוא לא התיר ניכוי מספר הוצאות שלא הוצגו בגינן קבלות.
4. המערערת הגישה השגה על השומה שנערכה על ידי המשיב וטענה כי יש להעמיד את יום הרכישה על יום 15.4.74, וכי את שווי הרכישה יש להעמיד על סכום של 354 ש"ח. אשר לתיאום, היא טענה כי יש מקום לסטות מהדרך בה נקטה בשומה העצמית, ולבצע את תיאום ההוצאות על פי מועד תום שני-שליש מתקופת ההשבחה, על פי סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, רכישה ומכירה), התשס"ג-1963 (להלן:החוק).
5. השגת המערערת בענין שיטת תיאום הוצאות ההשבחה נדחתה בהסתמך על קביעות פסק הדין בענין ע"א 5359/92 שכטר נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נ(1) 651 (1996), להלן: הלכת שכטר). על פי הלכה זו, כאשר ניתן לקבוע את מועד ההוצאה במדויק, יש לבצע את תיאום ההוצאה על פי חישוב מדויק של המועד הידוע, ובדרך זו נמנע חישוב שבח אינפלציוני שאינו אמור להיות בר-מיסוי. על יסוד הלכה זו, הוחלט בהשגה להסתמך על פירוט ההוצאות כפי שהוצגו על ידי המערערת בטופס הפחת שהגישה, אשר על פי נתוניהן, ניתן לחשבן במדויק. ההשגה התקבלה בענין שווי הרכישה, לאור נתון שהוצג על ידי המערערת בטופס. בעקבות זאת, הוצאה שומה מתוקנת.
6. המערערת פנתה בערר לוועדת ערר מס שבח מקרקעין שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב (להלן:ועדת הערר). היא תקפה בערר את קביעת המשיב בשני עניינים: מועד הרכישה, ושיטת תיאום ההוצאות.
7. בהליך בפני ועדת הערר הסכימה המערערת כי הסכם הרכישה נחתם ביום 5.1.77 וכי מירב התמורה שולמה במעמד רישום הנכס במרשם המקרקעין ביום 15.4.77. הנתונים בטופס הפחת הוגשו בהסכמה, וכך גם השומה העצמית שהמערערת ערכה. לא הוגשו ראיות נוספות, והצדדים הגישו את סיכומי טענותיהם בכתב.
לאחר הגשת סיכומי הצדדים, המציאה המערערת שטר מכר, ובעקבות כך הסכים המשיב להעמיד את מועד הרכישה על יום 1.2.77.
נותרה, אפוא, שאלה אחת ויחידה להכרעה - האם תיאום הוצאות ההשבחה ייעשה לפי מדד יום סיום שני-שליש מתקופת ההשבחה, כשיטתה של המערערת, או שההוצאות תתואמנה במדויק, על יסוד מועד הוצאתן בפועל, כמשתקף בנתונים שהוצגו בטופס הפחת שהוגש על ידי המערערת.
8. ועדת הערר קבעה, כי בנסיבות מקרה זה ניתן לבצע תיאום מדויק של ההוצאות על פי מועדן, בהתאם לשומה העצמית שהוגשה על ידי המערערת במסגרת טופס הפחת. לדבריה, המערערת היא תאגיד בנקאי אשר ניהל מערכת ספרים תקינה שנבחנה בביקורת פנימית וחיצונית. הנתונים בטופס מבוססים, והם עברו ביקורת רואי חשבון. הוועדה קבעה, כעובדה, כי כל ההוצאות בטופס הפחת שהמערערת הצהירה עליהן הובאו בחשבון, והמערערת אישרה זאת בהודעת הערר. לעמדת ועדת הערר, ובהסתמך על הלכת שכטר, כל אימת שניתן לקבוע את מועד ההוצאות במדויק, כי אז יש לבצע את התיאום בצורה מדויקת, בהסתמך על המועד בו הוצאו ההוצאות בפועל. אם אין נתונים על מועדי ההוצאות בפועל, רק אז יש להיזקק לשיטת התיאום המבוססת על מועד סיום שני-שליש מתקופת ההשבחה, כמועד וירטואלי של ההוצאות לצורך תיאומן. בענין זה, כך נקבע, ניתן לקבוע במדויק את המועד בו הוצאה כל הוצאה והוצאה על פי חישוב מדויק ומהימן המופיע בטופס הפחת שהמערערת עצמה הגישה. לפיכך, שיטת התיאום צריכה להתבסס על תחשיב מדויק, כאמור.
הערעור
טענות המערערת
9. טוענת המערערת בערעור, ראשית, כי מהלכת שכטר קשה להסיק קיומה של הלכה ברורה ביחס לשיטת התיאום של הוצאות לצורך חישוב מס שבח; שנית, על פי הנחייה פנימית של המשיב, לצורך תיאום, יש להתבסס על מועד ההוצאה בפועל רק כאשר המועד ברור לחלוטין, וקל לחישוב. במקרה זה, כנטען, מדובר במאות ואלפי הוצאות המתפרשות על פני שנים רבות, אשר לא ניתן לחשבן במדויק. לפיכך, יש לבסס את שיטת החישוב על פי הנתון של מועד תום ההשבחה, כאמור בסעיף 47 לחוק. עוד נטען, כי המשיב נקט בשיטת חישוב ההוצאות שהוצאו כל שנה, על פי מדד אמצע השנה, ולכך אין כל עיגון בחוק. שיטה זו בה נקט המשיב מצביעה על הקשיים לברר את המועד האמיתי של כל הוצאה והוצאה. המערערת טוענת עוד כי רישום ההוצאות בטופס הפחת אינו משקף את המועדים בהם הוצאו ההוצאות בפועל, שכן שולמו מקדמות רבות לקבלנים שביצעו את הבניה, ונתוני הטופס אינם משקפים זאת. ההוצאות בטופס מתוארכות ליום ה-15 לחודש, ולא ליום ההוצאה בפועל. המערערת מוסיפה וטוענת כי שיטת התיאום הנכונה על פי סעיף 47 לחוק אינה תלויה בשאלה אם הוגשה שומה עצמית ומה נכלל בה; וכן כי היה על המשיב לנכות את כל ההוצאות שנכללו בטופס הפחת - דבר שלא נעשה על ידו.
טענות המשיב
10. עמדת המשיב היא כי יש לאמץ את גישת ועדת הערר הן לגבי עקרונות שיטת התיאום, והן ביחס ליישומה של השיטה על המקרה הנוכחי.
אשר לעקרונות השיטה, על פי ההלכה הפסוקה, כאשר ניתן להוכיח את המועד המדויק בו הוצאו הוצאות ההשבחה, כי אז יש לבצע את התיאום בהתאם למדד שחל בחודש שבו הוצאו ההוצאות. כאשר חישוב כזה אינו אפשרי, נוכח מספרן הגדול של ההוצאות, או כאשר חישוב מדויק אינו מעשי מסיבות אחרות, רק אז יש להחיל את שיטת התיאום על פי מועד גמר ההשבחה. שיטה זו מאפשרת מיסוי השבח הריאלי בצורה מדויקת יותר; היא מתיישבת עם מגמת הפסיקה שלא להיאחז בחזקות ובנוסחאות כלליות של חישוב מס מקום בו ניתן לחשב את המס בצורה מדויקת ולהביא לגביית מס אמת. חיזוק לגישה זו ניתן למצוא בהוראת סעיף 31א לחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה-1985, ממנה ניתן ללמוד כי יש לתאם הוצאות השבחה בהתאם למועד הוצאתן בפועל, קרי- המועד שבו נגרעו או הופחתו מההון. המשיב טוען, כי גישה זו לחישוב המס מעוגנת בחוק ובהלכה הפסוקה, ומבחינה משפטית אין מקום להרהר אחריה. אשר ליישום השיטה על הענין הקונקרטי - זהו נושא עובדתי, שלגביו אין זכות ערעור לערכאה עליונה, על פי סעיף 90 לחוק המגביל את זכות הערעור לבעיה משפטית בלבד. מכאן, שאין להכיר בזכות המערערת לערער על שאלת היישום הקונקרטי של שיטת החישוב לעניינה שלה.
11. מעבר לנדרש, טוען המשיב כי לגוף הענין יישום הדין על המקרה הנוכחי מחייב ביצוע תיאום הוצאות ההשבחה על פי המדד שחל במועד הוצאתן, ובהתבסס על טופס הפחת שהגישה המערערת. לדבריו, טופס הפחת מהווה את הראייה היחידה הקיימת כיום; הוא הוגש ביוזמת המערערת ובהסכמתה המלאה; הוא מכיל ריכוז אמין ומדויק של ההוצאות שהוצאו על ידה בהתייחס לחודש שבו הוצאו; משכך, וכפי שגם נמצא על ידי ועדת הערר, הנתונים בטופס מאפשרים תיאום מדויק של ההוצאות בהתאם לנתונים המבוקרים והאמינים הכלולים בו. מאחר שמדובר במספר עשרות הוצאות ולא באלפי הוצאות, ריכוזן ניתן לשערוך מדויק, ואין כל הצדקה לבצע את התיאום על פי המדד שחל במועד סיום שני-שליש מתקופת ההשבחה, שהינו מועד שרירותי, שאינו מביא לתוצאה של מיסוי השבח האמיתי.