השופט א' רובינשטיין:
א. ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב (השופט אלטוביה) מיום 24.3.10 בתיקים ע"מ 1046/05, ע"מ 1048/05 וע"מ 1049/05. עניינו המרכזי של התיק, האם תסווג עיסקה כמכר מוניטין, המזכה במס מופחת, אם לאו.
רקע
ב. הנה תמצית העובדות הנצרכות לדיון בערעור, אשר עניינו המרכזי - כאמור- בשאלת סיווגה הנכון של עסקה שהוכתרה בכותרת מכר מוניטין (וככזאת נהנתה עובר לתיקון 132 לפקודת מס הכנסה בשנת 2003 משיעור מס מופחת). המערערים 2-1 (להלן המערערים וכן לנדאו ויובל בהתאמה) היו שותפים בחלקים שוים במערערת 5 (להלן הסוכנות הישנה), אשר פעלה משכבר הימים בתחום הביטוח. בשנת 1998 נערך הסכם בין המערערים לחברת כלל החזקות (להלן חברת כלל), בו הוצהר כי לנדאו הוא הבעלים של 75% מהמוניטין שצברו המערערים (אף שחלקם "ברווחים הנובעים מהם הוא בשוה"), והוסכם כי לנדאו ימכור לחברת כלל 49% מהמוניטין שברשותו תמורת 9,500,000 ש"ח (כך שהבעלות במוניטין תהיה כלהלן: 26% ללנדאו, 25% ליובל ו-49% לחברת כלל). עוד סוכם, כי שלושת הצדדים להסכם יקימו חברה חדשה ויעבירו לה "את מלוא זכויותיהם במוניטין" (סעיף 7.3 להסכם) בפטור ממס לפי סעיף 104ב לפקודת מס הכנסה (להלן הסוכנות החדשה).
ג. ואכן, במקביל נחתם הסכם נוסף, שבמסגרתו הוקמה הסוכנות החדשה, באחוזי בעלות הזהים לאחוזי הבעלות במוניטין, ובשם הזהה כמעט לחלוטין לזה של הסוכנות הישנה. למעשה ניתן לומר, כי כל פעילות הסוכנות הישנה המשיכה להתבצע באמצעות הסוכנות החדשה (די לציין, שלקוחות הסוכנות כלל לא היו מודעים לשינוי), ולצורך כך נחתמו הסכמי העסקה בין הסוכנות החדשה לבין המערערים לתקופה של 10 שנים, עם אופציה להארכה (שבמסגרתם התחייבו, בין היתר, להקדיש את כל זמנם, מרצם וכישוריהם לחברה ולהימנע מכל עיסוק אחר בתחום פעילותה). המערערים כיהנו כמנהלי הסוכנות החדשה, ובהתאם להסכמים היו זכאים למנות דירקטורים ולקבל דיבידנדים. ואולי לא למותר לציין, כי שני ההסכמים הותנו בתנאי מתלה, שעניינו קבלת אישור מקדים (Pre Ruling) משלטונות המס "כי מכירת המוניטין כאמור... הינה עסקת מוניטין". אישור כאמור לא ניתן.
ד. עמדת המשיב, אשר התקבלה בבית המשפט המחוזי, היתה כי חרף הניסיון להציג את העסקה כעסקה למכירת מוניטין, למעשה מדובר בהכנסת "שותף לעסק ברמת ה-Equity" (עמוד 7 לפסק הדין); ובהקשר זה חשוב להדגיש, כי הקביעה התייחסה לסיווג הנכון של העסקה לפי מהותה, ולא לטענת המשיב בדבר היותה עסקה מלאכותית לפי סעיף 86 לפקודת מס הכנסה. נקבע, כי גם אם עקרונית ניתן למכור רק חלק ממוניטין ולשייר חלק ממנו בידי המוכר (עניין אשר בית המשפט נמנע מלהכריע בו במישור העיוני), יישום אמות המידה שנקבעו בעניין שרון (ע"א 7493/98 שרון נ' פקיד שומה, פ"ד נח(2) 241), ובעניין ראובני (ע"א 4374/05 ראובני נ' פקיד שומה תל אביב 4 (לא פורסם)) לנסיבות התיק שלפנינו מעלה, כי אין מדובר במכירת מוניטין אלא בהכנסת שותף במישור ההוני, ועל כן אין חלה הנחת המס.
ה. בין היתר הדגיש בית המשפט, כי המערערים לא נפרדו מן המוניטין וממשיכים לעשות בו שימוש (אם כי בהרכב תאגידי שונה), ולא ברור איפוא באיזה מובן "נמכר" המוניטין; קרי, באיזה מובן יצא מרשות המערערים והועבר לידי חברת כלל. בהקשר זה הוזכר, כאמור, כי לקוחות הסוכנות לא היו מודעים כל עיקר לשינוי במבנה הבעלות, והמשיכו לפנות לסוכנות החדשה (אשר למיטב ידיעתם לא היתה אלא אותה סוכנות "ישנה") על מנת לקבל שירות מהמערערים (ולא למותר לציין כי על פי הסכם הקמת החברה, תפעל החברה החדשה במשרדי הסוכנות הישנה, תרכוש ממנה את כל הציוד ותעסיק את עובדיה "בתפקיד זהה"). לשיטת בית המשפט קמא, גם העובדה שמוכר המוניטין (המערערים) המשיך לשאת בסיכון שבאי-חזרת הלקוחות, מעידה כי המוניטין לא נותקו מבעליהם והועברו לקונה. למעשה, נקבע כי המערערים לא התנתקו מהמוניטין האישי שלהם, ולא העבירו ולוא חלק ממנו לחברת כלל, אלא המשיכו לעשות בו שימוש כמקודם. הוטעם:
"אין חולק כי האבן השואבת את הלקוחות לעסקם של המערערים, הם המערערים עצמם, יכולותיהם, כישורנם, מקצועיותם, אישיותם, קרי המוניטין האישי... המוניטין העיסקי של עסקם שלוב באישי. שעה שה"ה לנדאו ויובל נותרים בעסק, אין מקום להתערב בקביעת המשיב כי עסקינן לא במכירת מוניטין" (עמוד 8).
עוד ניתן משקל לעובדה, שלחברת כלל אין רישיון סוכן ביטוח, ואין "היא יכולה לעשות שימוש בנכס המוניטין שקנתה"; והוזכר הדמיון לפסיקת בית משפט זה בעניין מילר (אשר נדון במסגרת פסק הדין בעניין שרון):
"מילר המשיך לעבוד בחברת טל-אל כמנהל שכיר, לאחר שחברת מנופים נכנסה כמשקיעה, תוך שהוא מתחייב להמשיך ולמלא בה את כל אותם תפקידים שמילא בה קודם לכן. לפיכך, גם אם אכן חוזרים ושבים הלקוחות לעסק בשל תכונותיו האישיות של מילר - כטענתו - הרי אין כל סיבה שיחדלו מכך עתה, וממילא נשמט כל הבסיס לעסקת המוניטין הנטענת שבינו לבין חברת טל אל. אשר לתניית אי-התחרות בה התחייב, הרי כפי שכבר ציינו, אין בקיומה כשלעצמו, בנסיבות שכאלה, משום הוכחה למכירת מוניטין" (עמוד 269 - השופט, כתארו אז, ריבלין).
נוכח האמור פסק בית המשפט קמא, כי יש לראות את העסקה שהוכתרה בכותרת "מכר מוניטין" כעסקה שעניינה הכנסת שותף לעסק במישור ההוני. ועוד נקבע, כי את תמורת העסקה יש לייחס לשני המערערים בשוה (בהתאם ליחסי הבעלות בסוכנות הישנה), וכן כי בהיעדר נתונים לגבי "מחיר מקורי" יש למסותה בהתאם לסכום התמורה במלואו.
ו. שני עניינים נוספים אשר הועלו בשולי השומות שהוציא המשיב, ובהתאם גם בשולי פסק הדין, נגעו לסכומים שקיבלו המערערים מן הסוכנות בשנת 1999 ("יתרת בעלי מניות"), ולהלוואה שקיבלו ללא ריבית. את הסכומים הראשונים החליט המשיב למסות כדיבידנד (ובהקשר זה הוצאה שומה חדשה גם לסוכנות הישנה), ובגין ההלוואה חויבו המערערים במס כהכנסה מעבודה לפי סעיף 3(ט) לפקודה. בית המשפט אישר קביעות אלה, כיון שטענות המערערים לגביהן לא הוכחו כדבעי במועד. עוד הוזכר, כי גם התחשיב שהוגש לפנים משורת הדין בשלב ההוכחות (עמוד 9) לא הניח את דעת המשיב - ובנסיבות אין עילה להתערב בקביעותיו.
טענות הצדדים
ז. כלפי הכרעה זו בדבר אופן סיווגה של העסקה מעלים המערערים שורה של השגות. בין היתר נטען, כי נטל ההוכחה לגבי טענה לעסקה מלאכותית הוא על המשיב - אשר בענייננו נמנע מסיבותיו להעיד; וכן הוצגו טעמים ענייניים (כנטען) לעריכת מכלול העסקות באופן שבו נערכו - על מנת לשלול טענת מלאכותיות. ואולם ייאמר כבר כאן, כי הכרעת בית המשפט המחוזי אינה מבוססת על טענתו (החלופית) של המשיב בדבר היות העסקה מלאכותית, אלא על סיווגה לפי מהותה(ראו גם החלטת הביניים מיום 21.10.07 בעניין סדר הבאת הראיות) - ולפיכך לא נידרש לטענות אלה (ראו עניין שרון, עמודים 260-259; ע"א 10829/02 מנהל מס ערך מוסף אשדוד נ' מכון טיפול בשפכי אשקלון(לא פורסם) פסקה 8; ע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' רובינשטיין, פ"ד נז(5) 915, 922; רע"א 8522/96 רוכוורגר נ' פקיד שומה (לא פורסם); י' ציוני, "הרחבת ארסנל הכלים לאבחנה בין עסקה כשרה לעסקה מלאכותית", מיסים כא/1 (2007) א-65; א' יורן, "'סיווג שונה' של עסקה לצורך מס ומיקומה הנכון של 'העסקה המלאכותית'", משפטים כ (תש"ן) 43).
ח. באשר למהות העסקה נטען, בעיקר, כי אין בעובדה שהמערערים המשיכו לעבוד בעבור הסוכנות החדשה כדי לשלול את היות העסקה מכר מוניטין. למעשה מבוססים הטיעונים בעיקר על האמור במערכת ההסכמים, ועל ההלכה המאפשרת מכירת מוניטין כנכס עצמאי. בין היתר הוזכר, כי המוניטין היו בבעלות המערערים ולא בבעלות הסוכנות, ולפיכך אין להלום את הקביעה כי משמעות עסקת המוניטין היא הכנסת שותף ברמת ה-Equity לסוכנות. נטען, כי בעניין שרון נקבע שמוניטין הם נכס לכל דבר, כי נערכות עסקאות גם בחלק ממוניטין, וכי אין משמעות לעובדה שלחברת כלל אין רישיון לעסוק בביטוח - באותו אופן שאין "צורך ברישיון טיס כדי לרכוש חברת תעופה ולנהל אותה על ידי מי שהוסמך לכך" (סעיף 40 לסיכומי המערערים). לחלופין נטען, כי שגה בית המשפט המחוזי בקבעו, כי "משעה שלא הוצגו על ידי המערערים במהלך ההליך השומתי ולאחר מכן טענות ונתונים בקשר עם המחיר המקורי, אין מקום להתערב בקביעת המשיב גם בעניין זה" - שכן חובה ליתן ביטוי לכך שהמוניטין ראשיתם בשנות החמישים של המאה הקודמת. עוד נטען לגבי שיוך חלק מהתמורה ליובל, שעה שלפי ההסכם מלוא התמורה הועברה ללנדאו (לנדאו אף ערך תצהיר (מש/15), בו הצהיר כי הוא הבעלים הבלעדי של התמורה "ואין כל הסכם ביני לבין מר יובל רון, שותפי, להעברת חלק מהסכום הנ"ל אליו").
ט. ולבסוף, נטען גם לגבי חיוב המערערים בגין הסכומים שקיבלו מהסוכנות, אם כי דומה (וכך לפחות הבין בא כוח המשיב בסעיף 33 לסיכומיו) שהערעור נוגע אך לחישוב ההכנסה לפי סעיף 3(ט) לפקודה. הוטעם, כי המשיב לא הציג את התחשיב עליו ביסס את השומה (וכזכור, גם לא העיד), כי לפחות לגבי החיוב לפי סעיף 3(ט) נפלה טעות בחישובי המשיב (ועל כך עמד רואה החשבון מטעם המערערים בעדותו), וכן כי בית המשפט אפשר למערערים (בתום הדיון ביום 16.4.08) להגיש תחשיב מטעמם (לגבי החיוב לפי סעיף 3(ט)) ולקבל בעניינו את תגובת המשיב - אך אף שהמערערים פעלו בהתאם לאמור, נימוקי המשיב העומדים ביסוד השומה לא הוצגו.
י. ומנגד תומך המשיב יתדותיו בפסק הדין קמא, וטוען כי אין מדובר בעסקה למכר מוניטין. בין היתרהודגש, כי לשיטת המערערים נמכרו 49% מהמוניטין "בכל תיק ותיק" - ועסקה כאמור, בחלק בלתי-מסוים מן המוניטין, "אינה אפשרית מבחינת הדין" (סעיף 24 לסיכומים). עוד הוזכר, כי חברת כלל אינה סוכנת ביטוח, ואינה יכולה לעשות שימוש במוניטין; כי המערערים ממשיכים לעבוד בסוכנות החדשה - ואין מתקיים מרכיב ההיפרדות הנדרש בעסקת מכר מוניטין; וכן, כי לקוחות החברה לא היו מודעים לשינוי כל עיקר (ומכאן כי השינוי ב"מיקום המוניטין" אינו ממשי). עוד הוזכרו תמיהות שונות הקיימות בנוגע לעסקת מכר המוניטין, דוגמת הפער בין אחוזי הבעלות הנטענים במוניטין (75/25) לבין אופן חלוקת הרווחים (50/50), והעובדה שיובל צד להסכם בו הוא מוותר על חלק מזכויותיו בחברה לכאורה ללא תמורה. על יסוד אלה הוטעם, "ברי מדוע ייחס המשיב את ההכנסה ללנדאו ויובל בחלקים שוים" (סעיף 28 לסיכומים). נטען, כי ניתוח מכלול נסיבות העסקה והתכלית העולה מהן מלמד, כי מדובר בעסקה לרכישת בעלות בסוכנות; כך בהתחשב, בין היתר, בזיקה בין שני ההסכמים, בתוצאה הסופית של מכלול ההסכמות, ובאופן בו התייחסו המערער 2 והמשנה למנכ"ל חברת כלל למכלול זה בעדותם. בכל הנוגע לחיוב המערערים במס לפי סעיף 3(ט) לפקודה נטען, כי קיומה של הלוואה הוכח וכי המערערים לא הגישו במועד תחשיב מצדם כדי לסתור את תחשיב המשיב; זאת, אף שניתנה להם אפשרות לעשות כן גם בשלב מתקדם של ההליך.
דיון והכרעה: סיווג העסקה
י"א. לאחר העיון אין בידי להיעתר לערעור בעניין זה. אכן, אין חולק כי מוניטין הם נכס ממשי, בעל שווי עבר לסחר. כבר בשנות השישים נקבע כי: