הנשיא א' ברק:
העובדות וההליכים
1. החלטת מועצת מינהל מקרקעי ישראל מס' 612 (מיום 13.10.93) אפשרה הרחבת ישובים חקלאיים למטרת מגורים. נקבע בהחלטה, כי קליטה להרחבה פתוחה ל"בני המקום" ולאחרים, אם כי רשאי הישוב לבקש כי תינתן עדיפות ל"בני המקום" (סעיפים 10 ו 12). "בן מקום" הוגדר כ "צאצא - לרבות בן זוגו, של מתיישב בישוב שהינו בעל זכות חכירה של נחלה, של משק עזר או של מגרש מגורים, בתנאי שהמתיישב גר במקום בקביעות בחמש השנים האחרונות, וגילו (של הצאצא) הינו 18 ומעלה" (סעיף 13). עוד נקבע, כי "אין לשייך זכות לקבלת מגרש מגורים לנחלה" (סעיף 14), וכי "מי שהינו בעל זכות של נחלה, של משק עזר או של מגרש מגורים בישוב, או בישוב אחר, לא יהיה זכאי לקבל מגרש מגורים במסגרת הרחבת הישוב" (סעיף 15). על פי ההחלטה, נקבעו שיעורי דמי החכירה בשיעורים הנמוכים ממחיר השוק.
2. הישוב הדר עם, כפר שיתופי להתיישבות בע"מ (להלן: הדר עם), החליט על הרחבת הישוב וקבע נוהל להרחבה. נקבע כי תינתן עדיפות בהרחבה ל "בני המקום". וכי "לכל בעל נחלה מגרש אחד עבור בני משפחתו". המשיב מס' 2, גורשטיין אילן (להלן: גורשטיין), היה בעל נחלה בהדר עם, אך העבירה בשנת 1993 לבתו ובן זוגה (עו"ד אורנה ואורי ברימר), והמשיך להתגורר בנחלה הרשומה על שם הוריו. המשיבים מס' 1, צינדורף טל ועופר (להלן: צינדורף), הם בתו השנייה של גורשטיין ובן זוגה. ביום 20.7.95 חתמו צינדורף על חוזה פיתוח עם מינהל מקרקעי ישראל ביחס למגרש מגורים בהדר עם במסגרת תוכנית ההרחבה (להלן: המגרש). נקבע בחוזה, כי "להעברת הזכויות דרושה המלצת מושב הדר עם". עיסקה זו אושרה עוד קודם לכן, ביום 27.4.95, על ידי מינהל מקרקעי ישראל. בעקבות אישור זה דיווחו צינדורף על העיסקה למנהל מס שבח מקרקעין ושילמו ביוני 95 מס רכישה בסך של 5,667 ש"ח, בהתאם לשווי הרכישה המופחת על פי העיסקה עם מינהל מקרקעי ישראל.
3. ביום 12.2.97 המציא הדר עם למנהל מס שבח רשימה של מקבלי המגרשים במסגרת ההרחבה של הישוב, וצינדורף בכללם. בעקבות דיווח זה, ולאור מדיניות שהתגבשה ברשויות המס, לראות ב"המלצת" או "הפנית" הישוב או המתיישב הותיק עצמה, אירוע מס של "מכירת זכות במקרקעין" במשמעות חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: החוק), דרש המנהל מצינדורף (ביום 30.12.98) להגיש הצהרה על רכישתם את הזכויות במגרש. בדרישה זו נכתב: "נודע לי כי בתאריך ... רכשתם זכות במקרקעין המפורטים לעיל. עברו 50 ימים מיום המכירה ועד עתה לא קיבלתי ממך הצהרה ...". צינדורף חלקו על דרישה זו במכתב ששלח בא כוחם ולא מסרו הצהרה על פי הדרישה. מנהל מס שבח מצידו הוציא לצינדורף שומת מס רכישה על סך 39,030 ש"ח בגין רכישת המגרש, וציין בשומה זו כי המוכר הוא הישוב הדר עם. בשלב מאוחר, בעקבות התכתבות עם בא כוח הדר עם, צויין גורשטיין כמוכר הזכות במגרש לצינדורף והוצאה לגורשטיין שומת מס שבח על סך של כמאה אלף שקלים חדשים. על שומות אלה השיגו צינדורף וגורשטיין.
4. מנהל מס שבח דחה (ביום 21.11.2000) את השגתם של צינדורף וגורשטיין. הוא קבע כי:
"1. שומה זו הוצאה בגין רכישת זכות למגרש בהרחבה, שניתנה לרוכשים מגורשטיין אילן.
במסגרת ההרחבות במושבים רוכשי הזכות מבצעים שתי עסקאות. האחת עם המנהל והשנייה עם בעל הנחלה או האגודה. במקרה זה נשוא ההשגה הרוכשים קיבלו את הזכות מההורים וזאת על פי מידע שהגיע למשרדנו בעקבות דרישת הצהרה מתאריך 30.12.98.
2. להשגה לא מצורפים מסמכי העברה ללא תמורה ולפיכך לא ניתן לקבל את טענתך לפטור לפי סעיף 62 לחוק.
במידה ויומצאו המסמכים הרלוונטיים נדון שנית בהשגה".
על החלטה זו הגישו צינדורף וגורשטיין את עררם לועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בחיפה.
5. ועדת הערר קיבלה את הערר ופסקה כי לא חלה חובת תשלום מס רכישה על צינדורף ולא חלה חובת תשלום מס שבח על גורשטיין בגין ההמלצה/ההפניה. שכן, על פי החלטה 612, הסמכות לקבוע את זהות החוכר ולהתקשר בעסקת חכירה נותרה בידי מינהל מקרקעי ישראל, אשר מתחשב בהמלצה או בהפניה, אך לא מחוייב לה. בנוסף, במועד הרלבנטי לרכישה על ידי צינדורף (שנת 95) לא היה גורשטיין בעל נחלה בהדר עם, ולכן, אין הוא יכול להמליץ או להקנות לצינדורף כל זכות במקרקעין. על רקע כל זאת הסיקה ועדת הערר, כפי שעולה מפסק דינה, כי לא התרחשה כל "מכירת זכות במקרקעין" בין צינדורף וגורשטיין באמצעות "המלצת גורשטיין", ומכאן, אין חבות במס רכישה על צינדורף או במס שבח על גורשטיין בעקבות "המלצת גורשטיין". על כך הוגש ערעור מנהל מס שבח בפנינו.
הטענות בערעור
6. לטענת המערער, מקום בו חותם מינהל מקרקעי ישראל על חוזה חכירה עם פלוני על בסיס המלצתו או הפנייתו של אלמוני, הרי שעצם ההמלצה או ההפניה של אלמוני היא 'מכירה' של 'זכות במקרקעין' כהגדרת מונחים אלה בחוק, כפי שנפסק בע"א 702/84 יובל גד בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד מ(4) 802 (להלן: פרשת יובל גד), וכך, לטענתו, הוא המקרה שבפנינו, משום שמינהל מקרקעי ישראל לא היה מתקשר עם גורמים אשר לא אושרו על ידי הישוב, ולכן, בסופו של יום ההמלצה/ההפניה מהווה תנאי בלעדיו אין בתהליך מכירת הזכויות לחוכרים החדשים. מכאן, צומחת החבות במס רכישה על צינדורף והחבות במס שבח על גורשטיין בגין ההמלצה/ההפנייה. בהקשר זה יצויין כי המערער איננו מחדד בצורה ברורה את חבותו של גורשטיין להבדיל מחבות הישוב עצמו. לחילופין, טוען המערער, כי יש לחייב את צינדורף במס רכישה בגין עיסקת הפיתוח והחכירה עם מינהל מקרקעי ישראל, שאין חולק כי היא חייבת במס רכישה, על פי שווי השוק של העיסקה ולא על פי השווי המופחת בלבד כפי שהם חויבו בשומה העצמית.
7. מנגד, טוענים המשיבים, כי שאלת השלכות המס של ההמלצה/ההפניה איננה עולה כלל ועיקר במקרה דנן. שכן, כעניין שבעובדה, צינדורף לא קיבלו כל המלצה/הפניה מגורשטיין, וזכאותם למגרש בהרחבה נקבעה על פי הקריטריונים הקבועים בהחלטה 612 עצמה ובנוהל הישוב שנגזר ממנה, וזאת, בשונה מההמלצה הנדרשת על פי החלטת מועצת מינהל מקרקעי ישראל מס' 737 שנתקבלה לאחר מכן, אך איננה רלבנטית לענייננו. מעבר לכך, טוענים המשיבים, גורשטיין לא היה בעל נחלה במועד הרלבנטי לרכישה על ידי צינדורף, ולכן, לא היה יכול לתת "המלצה" או "הפניה". הם מוסיפים, כי גם לגופו של עניין, אין לראות ב המלצה/הפניה "מכירת זכות במקרקעין", משום שההחלטה על ההתקשרות נותרת בסופו של דבר בידי מינהל מקרקעי ישראל בלבד, ואין להמלצה/הפניה כל כוח מחייב וכל הענקה של זכות. לשיטתם, המלצה/הפניה זו שונה מן ההמלצה שנדונה בפרשת יובל גד, משום שבפרשת יובל גד דובר על המלצה מחייבת. ובכל מקרה, כך הטענה, ההמלצה/ההפניה היא המלצה/הפניה של הישוב עצמו ולא של המתיישב הותיק, גורשטיין לענייננו, ולכן, אף אם קיימת חבות במס שבח, הרי שזו חבותו של הישוב, ולא חבותו של המתיישב הותיק גורשטיין. לבסוף, טוענים המשיבים כי יש לדחות על הסף את טענת המערער בדבר מס רכישה על פי שווי שוק, משום שהיא מועלית כאן לראשונה. לדידם: "המערער אינו רשאי להעלות לשולחן הדיונים עתה, במסגרת ערעורו, תיקונה של שומה שלא נדונה כלל בהשגה ובערר. הוא גם לא רשאי לשנות, בשלב זה, לראשונה, את נימוקי ההחלטה בהשגה, כפי שדבק בהם לאורך כל הדרך בפני ועדת הערר. זאת ועוד, טענה זו של 'שווי שוק' הינה טענה הכורכת בחובה טיעון עובדתי שכלל לא נדון עד כה ואין להעלותו בערעור הנוכחי". גם לגופה, הם מוסיפים, יש לדחות את הטענה, משום שעל פי הנחיות המערער עצמו, יש לערוך את שומת מס הרכישה על פי השווי הקבוע בחוזה עם מינהל מקרקעי ישראל.
8. בסיכומי תשובתו מדגיש המערער, כי בחוזה הפיתוח של צינדורף עם המינהל נקבע מפורשות כי להעברת הזכויות דרושה המלצת הישוב הדר עם, וכך נקבע גם על ידי ועדת הערר. מכאן, כך הטענה, אין מקום לטענת המשיבים כי שאלת השלכות המס של ההמלצה/ההפניה אינה עולה במקרה דנן. אך, הוא לא מסביר מדוע החבות היא על גורשטיין ולא על הישוב, אם בכלל. כן הוא מחדד כי "מבחינת דיני המס, הענקתו של אישור לפלוני כי הוא רשאי לפנות למינהל מקרקעי ישראל לחתום על חוזה פיתוח/חכירה, כאשר אישור זה הוא תנאי הכרחי לחתימה על החוזה, הרי שמדובר ב 'הענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין או הענקתה של זכות להורות על הענקה, העברה או הסבה של זכות במקרקעין ... וכן העברתה או הסבתה של זכות להורות כאמור' המהווה 'מכירה' על פי חוק מיסוי מקרקעין". לבסוף, הוא משיב כי יש להיזקק לטענה בדבר שווי השוק, הגם שהיא מועלית לראשונה, משום שמדובר בטענה משפטית.
מכירת זכות במקרקעין
9. "מכירת זכות במקרקעין" מצמיחה חבות במס רכישה על הרוכש, בשיעור מסוים משווי הרכישה (סעיף 9 לחוק) וחבות במס שבח על המוכר, בשיעור מסוים מן השבח שצמח, כלומר, מעליית ערך הזכות ממועד הרכישה עד מועד המכירה (סעיף 6 לחוק). וכך מוגדרים המונחים "מכירה" ו-"זכות במקרקעין" בסעיף 1 לחוק:
"'מכירה', לעניין זכות במקרקעין, בין בתמורה ובין ללא תמורה -