הנשיא א' ברק:
שלוש הן השאלות המרכזיות הניצבות לדיון בפנינו בערעורים אלה.
האחת, האם מוסמך פקיד השומה לסווג עסקה במקרקעין כ"עסקה פירותית" ולהטיל עליה מס הכנסה, לפי פקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: הפקודה), לאחר שכבר סווגה "כעסקה הונית" בשומה סופית על ידי מנהל מס שבח מקרקעין, וזכתה לפטור ממס שבח על פי חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) התשכ"ג- 1963 (להלן: חוק מיסוי מקרקעין).
השנייה, כיצד יש לסווג את עסקאות המקרקעין בנסיבות המקרה דנן, כעסקאות הוניות או כעסקאות פירותיות?
השלישית, האם יש לסווג את הכספים שמשכו הנישומים מחברה בבעלותם כהלוואה (שאיננה חייבת במס הכנסה) או כדיבידנד (החייב במס הכנסה)?
העובדות
1. חזן אריה ועמי הם אב ובנו שמחזיקים במניות חברת "חזן אריה ובנו הספקת חול וחמרה ליציקת מתכת בע"מ" (להלן: חברת חזן). חברת חזן מחזיקה ומפעילה מחצבה ליד מושב נורדיה במרכז הארץ. חברת חזן רכשה (ביום 30.3.89) קרקע חקלאית בשטח של כ 66 דונם בסמוך למחצבה. כמו כן, רכשו חזן אריה ועמי (ביום 24.3.91) קרקע חקלאית נוספת בסמוך למחצבה בשטח של 94 דונם, אך, בסמוך לאחר מכן, הם מכרו (ביום 22.10.91) 85.1 דונם ממנה למושב נורדיה ולאדריכל יוסף טל. מכאן, שבכלל המקרקעין הנזכרים בשטח 160 דונם, מחזיקים כעת חברת חזן, חזן אריה ועמי, מושב נורדיה והאדריכל יוסף טל.
2. במהלך שנת 91 הגישו חזן אריה ועמי, מושב נורדיה והאדריכל יוסף טל לוועדה המחוזית לתכנון ובנייה, תוכניות לאיחוד, חלוקה ושינוי ייעוד ביחס לכל המקרקעין הנזכרים בשטח של 160 דונם. התוכניות אושרו בשנת 93, ולפיהן, חולקו המקרקעין ל-270 מגרשים שעליהם ייבנו 270 יחידות מגורים (קוטג'ים). על פי התוכניות, קיבל אריה חזן שמונה מגרשים, וכך גם עמי חזן (להלן: המגרשים הפרטיים) מתוך ה-270 מגרשים.
3. הבנייה על המקרקעין והשיווק, למעט במגרשים הפרטיים, החלו בשנת 94 (להלן: פרוייקט נורדיה), והם נוהלו על ידי חברת "בוני נורדיה חברה לבניין ולהשקעות בע"מ" (להלן: חברת בוני נורדיה), שהוקמה לשם כך. במניות חברת בוני נורדיה החזיקו חזן עמי (49%), מושב נורדיה (49%), והאדריכל יוסף טל (2%).
4. במגרשים הפרטיים, ביצע חזן אריה שלוש עסקאות על שלושה מתוך שמונת המגרשים, שקיבל בחלוקה.
בעסקה הראשונה, הוא העביר, בשנת 93, שני מגרשים לבנו חזן חנן ללא תמורה. הוא דיווח על עסקה זו למנהל מס שבח, וקיבל בגינה, בשומה סופית מיום 24.6.93, פטור על פי סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין, בהיותה העברה ללא תמורה בין קרובים.
בעסקה השנייה, הוא מכר לחברת חזן, בשנת 96, בית שבנה על המגרש השלישי, תמורת סך של 430,000$, ופרע בו חוב שהיה לו לחברת חזן. הוא דיווח, ביום 4.2.97, על עסקה זו למנהל מס שבח וביקש בגינה פטור על פי סעיף 49 לחוק מיסוי מקרקעין. מנהל מס שבח הוציא, ביום 13.2.97, שומה זמנית על פי המוצהר, וזו הפכה לסופית בתום שנה בהתאם לסעיף 78(ג) לחוק מיסוי מקרקעין, כנוסחו במועד הרלבנטי.
בעסקה השלישית, העביר חזן אריה, בשנת 96, לבנו, חזן צבי, ללא תמורה, בית נוסף שבנה על המגרש השלישי, אם כי העברת הבעלות לא נרשמה. נראה כי עסקה זו לא דווחה למנהל מס שבח ולא נקבעה בגינה שומת מס שבח על ידי מנהל מס שבח. יתר המגרשים הפרטיים של חזן אריה נשארו בבעלותו, חלקם ריקים, ועל חלקם בנה בתים והשכירם.
5. כמו כן, ביצע חזן עמי שלוש עסקאות על שלושה מתוך שמונת המגרשים הפרטיים שהוא קיבל בחלוקה.
בעסקה הראשונה, הוא העביר, ביום 10.3.94, לגיסו, ולנר נתן, ללא תמורה, מגרש ריק. הוא דיווח על עסקה זו למנהל מס שבח וביקש פטור על פי סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין. מנהל מס שבח נענה לבקשה זו בשומה זמנית שהוציא, ביום 3.8.94, אך, בעקבות פניית פקיד השומה, הוא הפעיל כעבור שנתיים את סמכותו על פי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין וראה במגרש זה חלק מן המלאי העסקי של חזן עמי, שאיננו זכאי לפטור על פי סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין. ההשגה שהוגשה על החלטה זו נדחתה, וההחלטה נותרה בעינה.
בעסקה השנייה, מכר חזן עמי, בשנת 95, לאריה איזקוביץ, תמורת סך של 360,000$, בית שבנה על אחד המגרשים הפרטיים. הוא דיווח, ביום 7.12.95, על העסקה למנהל מס שבח, וביקש בגינה פטור על פי סעיף 49 לחוק מיסוי מקרקעין. מנהל מס שבח הוציא, ביום 26.3.96, שומה זמנית על פי המוצהר, וזו הפכה להיות סופית כעבור שנה על פי סעיף 78(ג) לחוק מיסוי מקרקעין, כנוסחו אז.
בעסקה השלישית, הוא מכר, ביום 29.12.96, לריימונד טליה וישראל, בית נוסף שבנה על אחד המגרשים הפרטיים, תמורת סך של 370,000$. הוא דיווח על העסקה למנהל מס שבח, ביום 19.1.97, וביקש פטור על פי חוק מס שבח מקרקעין (פטור ממס שבח מקרקעין)(הוראת שעה), התשנ"ב-1992. בהודעת השומה הזמנית, מיום 9.6.97, אישר מנהל מס שבח את המבוקש על פי המוצהר, והשומה הפכה לסופית כעבור שנה, על פי סעיף 78(ג) לחוק מיסוי מקרקעין כנוסחו אז. יתר המגרשים הפרטיים של חזן עמי, נשארו בבעלותו, חלקם ריקים, ועל חלקם בנה בתים והשכירם.
6. פרוייקט נורדיה הניב רווחים נאים לחברת בוני נורדיה. היא העבירה סכומים משמעותיים מן הרווחים לחברת חזן. במאזנים נרשם, כי סכומים אלה מועברים בתור "דמי ניהול". בעקבות כך, נצטברו בקופת חברת חזן מזומנים בסך 6,617,358 ש"ח לסוף שנת 94, ובסך 11,293,442 ש"ח, נכון לסוף שנת 95. מסכומים אלה משך חזן אריה כספים, אך החזירם, כאמור, מן התמורה שקיבל בגין מכירת אחד הבתים לחברת חזן. כן משך חזן עמי, סך כולל של 8,710,019 ש"ח (2,943,518 ש"ח, נכון לסוף שנת 94, וסך נוסף של 5,766,501 ש"ח, נכון לסוף שנת 95). סכום זה נרשם בספרי חברת חזן כהלוואה. משטען פקיד השומה כי הסכום הזה הוא בבחינת דיבידנד, לקח חזן עמי (ביום 30.12.97) הלוואה על סך 13,000,000 ש"ח מבנק לאומי, ופרע באמצעותה את הסכום שמשך מחברת חזן. חברת חזן מצידה, הפקידה את הכסף בפקדון ארוך טווח בבנק לאומי. כן היא ערבה לחזן עמי על ההלוואה שקיבל מבנק לאומי, ובנוסף, חתמה על כתב קיזוז בלתי מוגבל, שמאפשר לבנק לאומי לקזז מהפקדותיה את חובו של חזן עמי לבנק, במידה והוא לא יפרע את ההלוואה ויישאר חייב.
השומה, ההשגה והערעור
7. על רקע העובדות המתוארות, חייב פקיד השומה, בשומה לפי מיטב השפיטה, את חזן אריה ועמי במס הכנסה בגין העסקאות במגרשים הפרטיים בתור הכנסה עסקית על פי סעיף 2(1) לפקודה. כן הוא הטיל מס הכנסה על משיכת הכספים בתור הכנסת דיבידנד לפי סעיף 2(4) לפקודה. השומה לפי מיטב השפיטה יצאה ביולי 96 (ביחס לעסקאות הראשונות ולמשיכות עד אז), ובהתחלת 98 (ביחס ליתר העסקאות והמשיכות). על השומות לפי מיטב השפיטה הוגשו השגות. ביום 9.11.98 דחה פקיד השומה את ההשגות, בצו לפי סעיף 152 לפקודה, וקבע את המס שעל חזן אריה ועמי לשלם. בצו זה, קבע פקיד השומה שניים אלה:
ראשית, העסקאות שביצעו חזן אריה ועמי במגרשים הפרטיים הן חלק מפעילותם העסקית במקרקעין, בפרוייקט נורדיה, ולכן, ההכנסה שנבעה להם מעסקאות אלה, היא הכנסה מ"עסק" או "עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי", שמקורה בסעיף 2(1) לפקודה. על כן, כך נקבע, הכנסה זו חייבת במס הכנסה, ויוצאת מגדרו של חוק מיסוי מקרקעין, ולפיכך, יוצאת מגדרי הפטורים שהוענקו על פי חוק מיסוי מקרקעין על ידי מנהל מס שבח מקרקעין.
שנית, הסכומים שמשכו חזן אריה ועמי מחברת חזן, אינם בגדר "הלוואה". אלא, הם דיבידנד החייב במס על פי סעיף 2(4) לפקודה, או, לחילופין, הכנסת שכר מנהלים שמקורה בסעיף 2(2) לפקודה, או דמי ניהול על פי סעיף 2(1) לפקודה. בשלב מאוחר, קיבל פקיד השומה את טענתו של חזן אריה כי הוא החזיר את המשיכות, והמחלוקת עמו בעניין זה הסתיימה. אולם, פקיד השומה נשאר בדעתו, כי חזן עמי קיבל דיבידנד מחברת חזן, ולא הלוואה. הוא הוסיף, כי חזן עמי לא החזיר את המשיכות לחברת חזן באמצעות ההלוואה שקיבל מבנק לאומי. שכן, כך עמדת פקיד השומה, הלוואה זו, על פי אופיה ומאפיניה, היא הלוואה של חברת חזן, והיא זו שנושאת בסיכון הכלכלי לפרעונה ולא חזן עמי.
8. על הצו האמור ערערו חזן אריה ועמי לבית המשפט המחוזי בתל-אביב יפו. בערעורם טענו, כי פקיד השומה איננו מוסמך לסטות מן השומות הסופיות שקבע מנהל מס שבח מקרקעין, ולפיהן, העניק פטורים שונים לעסקאות במגרשים הפרטיים. נטען כי, אין רשות מס אחת יכולה לסטות מקביעותיה של רשות מס אחרת, ולא, ייפגע עקרון סופיות השומה. כן הם טענו, כי העסקאות שביצעו במגרשים הפרטיים הן עסקאות נפרדות מפרוייקט נורדיה, ולפי אופיין, כך נטען, הן עסקאות הוניות, ואינן עסקאות פירותיות במובן סעיף 2 לפקודה. על כן, כך נטען, עסקאות אלה באות בגדרו של חוק מיסוי מקרקעין ולא בגדרי הפקודה, ובצדק ניתנו הפטורים השונים על פי חוק מיסוי מקרקעין על ידי מנהל מס שבח מקרקעין. לבסוף, טען חזן עמי, כי הכספים שמשך מחברת חזן הם הלוואה, וכי הוא פרע הלוואה זו באמצעות ההלוואה שקיבל מבנק לאומי, שהיתה עסקה אמיתית וכלכלית שלא נפל בה כל פגם של מלאכותיות, כפי שטען פקיד השומה בפני בית המשפט המחוזי לראשונה. מנגד, המשיך פקיד השומה להחזיק בעמדותיו כפי שבאו לידי ביטוי בצו שהוציא.
פסק הדין של בית המשפט המחוזי
9. בית המשפט המחוזי (השופטת ב' אופיר-תום) דחה את ערעורם של חזן אריה ועמי ביחס למיסוי העסקאות במגרשים הפרטיים. אך, הוא קיבל את ערעורו של חזן עמי ביחס למיסוי משיכת הכספים על ידו מחברת חזן. בית המשפט קמא קבע, כי פקיד השומה היה מוסמך להוציא את השומות ולסווג את העסקאות כעסקאות פירותיות תוך סטייה מן הקביעות הקודמות של מנהל מס שבח מקרקעין. שכן, "אין החלטה של רשות אחת יכולה לכבול ידיה של הרשות האחרת, הסוברנית לפעול על פי השקפתה שלה" (פסקה א' להחלטה מיום 2.12.99). כמו כן, המשפט המנהלי מתיר לרשות מנהלית לשנות את החלטתה עם שינוי הנסיבות, לא כל שכן, כך נקבע, שעה שמדובר בשתי רשויות שונות (ההחלטה מיום 23.5.01). בנוסף, "בידי פקיד השומה, ולא בידי מנהל מס שבח הכלים לבחון את מכלול הנסיבות הקשורות בעסקיו של נישום בכלל, ואת העסקה המסויימת בפרט" (פסקה 6, עמוד 7, לפסק הדין).
10. משכך, בחן בית המשפט המחוזי את סיווגן של העסקאות על המגרשים הפרטיים. הוא מצא כי עסקאות אלה הן חלק מכלל פרוייקט נורדיה, ואין להפרידן מכלל הפרוייקט. בהתאם לכך, הוא יישם את מבחני הפסיקה השונים להבחנה בין עסקה הונית ובין עסקה פירותית, ובכלל זה, מבחן טיב הנכס, מבחן התדירות, מבחן היקף העסקאות, מבחן הארגון וההשבחה, מבחן הבקיאות, מבחן המימון ומבחן הנסיבות, והגיע למסקנה כי המדובר בעסקאות פירותיות. כן קבע, כי מקור ההכנסה מעסקאות פירותיות אלה, הוא סעיף 2(1) לפקודה, בתור הכנסה "מעסק" או "עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי".
11. לבסוף, בחן בית המשפט קמא את סיווג משיכות הכספים על ידי חזן עמי מחברת חזן. בעניין זה, קיבל בית המשפט קמא, את טענת חזן עמי לסווג את המשיכות כהלוואה, ודחה את טענת פקיד השומה לסווג את המשיכות כדיבידנד, וזאת, על רקע הסכם השומה עם חברת חזן שבו קיבל פקיד השומה את סיווג הסכומים כהלוואה. נקבע, כי אין מקום דיונית ומהותית, לשנות סיווג זה ביחס לחזן עמי. כן הסתמך בית המשפט במסקנתו האמורה על הסכם הלוואה כתוב ומפורש (משנת 96), בין חברת חזן ובין חזן עמי, ביחס למשיכות האמורות. על רקע זה, הוא גם דחה את הטענה, כי הלוואת חזן עמי מבנק לאומי היא עסקה מלאכותית, משסבר בית המשפט קמא כי ההלוואה מבנק לאומי כשלעצמה איננה מפחיתה את המס, כנדרש בסעיף 86 לפקודה, משום שההפחתה במס נובעת מהלוואת חזן עמי מחברת חזן בלבד.
הערעורים בפנינו
12. על פסק דינו של בית המשפט המחוזי ערערו בפנינו חזן אריה ועמי על חיובם במס הכנסה בגין העסקאות במגרשים הפרטיים (ע"א 9412/03). כן ערער בפנינו פקיד השומה על אי חיובו של חזן עמי במס הכנסה בגין משיכת הכספים מחברת חזן (ע"א 10398/03). חזן אריה ועמי טענו בערעורם בפנינו, כי, פקיד השומה איננו מוסמך לשנות את השומות הסופיות שנקבעו על ידי מנהל מס שבח ביחס לעסקאות על המגרשים הפרטיים. לשיטתם, אין בסעיפים 48ב ו-50 לחוק מיסוי מקרקעין כדי להעניק כל סמכות כזו לפקיד השומה, ומנהל מס שבח הוא המוסמך היחיד לפעול על פי סעיפים 84 ו-85 לחוק מיסוי מקרקעין לשינוי השומות. הם הוסיפו, כי אין זה ראוי שרשות מס אחת תתערב בהחלטתה של רשות מס אחרת, והתערבות כזו, כך נטען, עומדת בניגוד לעקרון סופיות השומה, ובניגוד לעקרונות המשפט המנהלי. לטענתם, בית המשפט קמא לא התמודד עם טענות אלה והשאלה מחייבת הכרעה של בית משפט זה לאור פסיקות סותרות שקיימות בערכאות הדיוניות. כמו כן טענו חזן אריה ועמי, כי הפרדת המגרשים הפרטיים מכלל פרוייקט נורדיה היא פעולת תכנון מס לגיטימי ולא היה כל מקום להתערב בהפרדה זו ולראות במגרשים הפרטיים חלק מכלל פרוייקט נורדיה, לא כל שכן, בשעה שפקיד השומה לא טען מפורשות כל טענה של מלאכותיות על פי סעיף 86 לפקודה ביחס להפרדה זו. לבסוף, הם טענו, כי העסקאות שביצעו במגרשים הפרטיים, הן, על פי אופיין ובהתאם למבחנים שעוצבו בפסיקה, עסקאות הוניות, שחוסות תחת כנפי חוק מיסוי מקרקעין, ואין לראות בהן עסקאות פירותיות שההכנסה מהן מקורה בסעיף 2(1) לפקודה.
13. מנגד, טען פקיד השומה, כי מנהל מס שבח איננו מפעיל את הפקודה ואיננו קובע אם עסקה מסוימת נופלת לגדרי סעיף 2(1) לפקודה אם לאו. סמכות זו נתונה בלעדית, כך נטען, לפקיד השומה, ולו המילה האחרונה בעניין. פקיד השומה הוסיף, כי מס שבח מהווה מקדמה על חשבון מס הכנסה, ובמידה שייקבע, כי העסקה חייבת במס הכנסה, ניתן לקזז את סכומי מס שבח ששולמו, במידה ששולמו או ישולמו, ולא ייגרם כל מיסוי כפול או מיסוי יתר. בנוסף, טען פקיד השומה, כי העסקאות על המגרשים הפרטיים הן חלק מפרוייקט נורדיה ואין מקום לקבל את ההפרדה שניסו חזן אריה ועמי לעשות. לבסוף, הוא טען, כי על פי מבחני הפסיקה, עסקאות אלה הן עסקאות פירותיות שמקורן ב "עסק" או "עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי", ואף חזן אריה ועמי, כך הוא טען, אינם טוענים עוד בסיכומיהם, כי עסקאות אלה הן עסקאות הוניות וזנחו טענה זו. אלא, שחזן אריה ועמי מדגישים בתשובתם כי הם עומדים על טענתם זו ולא זנחו אותה, כפי שהיא עולה ומודגשת בהודעת הערעור מטעמם.