המחלוקת
1. המשיב חייב את המערערת בגין שומת תשומות שניכתה בטענו שחשבוניות שהוצאו למערערת על ידי קבלן משנה בשם אנטון סלים זויפו על ידו.
המערערת עסקה בתקופה הרלבנטית בעבודות בניה, ולגרסתה קיבלה שירותי בניה (טיח) מאותו אנטון סלים, תושב רמאללה.
לפני ערעור המערערת על חיוב זה, שבגדרו נטען כי המערערת שילמה לאנטון סלים את תמורת שירותי הבניה בצירוף המע"מ וקיבלה ממנו חמש חשבוניות שנחזו כחשבוניות שהוצאו ע"י הרשות הפלסטינית (להלן: הרש"פ). על פי גרסת המערערת, חשבוניות אלו נראו על פניהן כחשבוניות כשרות, בהיותן דומות בכל לחשבוניות המס המיוחדות שהוצאו ע"י הרש"פ, ולכן היא קיזזה אותן בתום לב, בהישען על זכותה מכח חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: החוק). המערערת מוסיפה כי הרש"פ מופקדת על העוסקים והתושבים שבתחומה, ומטעם זה מן הדין שהרש"פ היא זו שתישא בתוצאות העבירה שנעברה על ידי נתין שלה. עוד טוענת המערערת כי לאחר שהתברר כי המשיב קיזז את החשבוניות בהתחשבנות מול הרש"פ, וחיובה של המערערת נועד רק להבטיח את המשיב במקרה שהרש"פ תבקש את הכסף, הדרישה שהופנתה למערערת היא בלתי צודקת, ויש לבטלה.
מהות חשבוניות אוטונומיה
2. החשבוניות שבהן עוסק התיק אמורות היו להיות חשבוניות המוצאות ע"י הרשות הפלסטינית על פי הסכם פריס 1994, שבא בעקבות הסכמי אוסלו, ומקובל לכנותן "חשבוניות אוטונומיה". אין מחלוקת כי חשבוניות האוטונומיה מודפסות בדפוס מיוחד (של המדינה או של הרשות, ולא בדפוס פרטי), ממוספרות במספר סידורי רץ מראש, ונמסרות לעוסק ספציפי החתום על קבלתן במשרדי האוטונומיה. בהישען על חשבוניות האוטונומיה (P), נעשית התחשבנות מול הרשות הפלסטינית, כאשר ישראל מעבירה לרשות את מס התשומות של ישראלים המוכרים שירותים לפלסטינים (חשבוניות I), ומנגד, בעבור חשבוניות P, משלמת הרשות הפלסטינית לישראל. ההתחשבנות בין ישראל והרשות מבוצעת אחת לחודש. על העוסק לדווח על חשבוניות P במסירת טופס 878, עם העתק החשבונית. אפשרות קיזוז המס של העוסק עומדת לו תוך שישה חודשים. ראו להסדר שנוצר בעקבות הסכם פריס ולמנגנון עריכת ההתחשבנות בין הרש"פ לישראל ע"א 8549/03, סופר דרינק בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף (תקדין), וכן פרו' מיום 11.1.06, עמ' 6.
עד המשיב שמעוני ציין ש"המפל של החיובים הוא תמיד לזכות ישראל. אנחנו משלמים להם ולא הם לנו, ולכן אנו בעמדת כח" (פרו', שם, עמ' 10). העד הוסיף כי בהתחשבנות מול הרשות לאחר חצי שנה "נגמר הסיפור" (שם, עמ' 11). דהיינו, אין תיקון טעויות לאחר ביצוע ההתחשבנות.
אין מחלוקת שהחשבוניות שבהן מדובר בתיק שלפני הן מזויפות, וגם אין מחלוקת שחשבוניות אלו קוזזו בהתחשבנות מול הרשות הפלסטינית. לא נטען כי המערערת ידעה על הזיוף, ואם כך, נראה כי מקובל גם על המשיב כי המערערת רומתה ע"י אותו אנטון סלים. מדברי עד המשיב, לפיהם "נגמר הסיפור", עולה כי גם לא צפויה דרישת תשלום של הרש"פ מישראל בעניין אותן חשבוניות, ומכל מקום, לא נטען ע"י המשיב אחרת.
תנאי שלילת זכות הניכוי לשיטת המערערת
3. המערערת טוענת כי על פי פסיקת בית המשפט העליון, לצורך שלילת זכות הניכוי צריכים להתקיים שני אלמנטים, שאף אחד מהם לא התקיים במקרה זה. האחד הוא - קיומו של נזק, כלומר - אי-תשלום המע"מ לשלטונות המס בגין העסקה שביסוד הניכוי וגרימת הנזק הכרוך בכך לאוצר המדינה. האחר הוא - קיומה של רשלנות מצד העוסק. לטענת המערערת, הוכח במקרה זה שלא היתה התרשלות מצד העוסק, וגם הוכח שלא נגרם חסרון כיס לרשויות המע"מ.
ב"כ המערערת ביסס טענתו על שני פסקי דין: ע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז שיווק מתכות בע"מ נ' מנהל מכס ומע"מ (תקדין) (להלן: עניין מ.א.ל.ר.ז), שבגדרו כב' הנשיא ברק, תוך כדי קביעה כי המבחן הראוי להכרה בחשבונית הפיקטיבית הוא אובייקטיבי, דהיינו - אינו זה שיסודו באמונה סובייקטיבית של העוסק כי החשבונית הוצאה כדין, הפנה לדברי כב' השופטת בייניש בפסק דין קודם, ע"א 3758/96 סלע בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, פ"ד נג(3), 493 (להלן: עניין סלע):
"למעשה, המחלוקת היא מי יישא בסיכון של טעות או מרמה זו - הנישום, שאינו מעורב בתהליך בגינו לא הגיע המס לשלטונות המע"מ, או שמא המדינה, שאף לה אין יד ורגל בטעות או המרמה הנטענים. עמדתי היא כי חיוב המדינה בניכוי מס תשומות, כאשר המע"מ בגין העיסקה שביסוד הניכוי לא שולם כלל לשלטונות המע"מ, אינו מתיישב עם תכלית החקיקה ועקרון ההקבלה האמור, המהווה אחד מאבני היסוד של שיטת מס המע"מ. אין להטיל חיוב כאמור, שכן משמעו הטלת חיוב כספי על המדינה, שיסודו באמונה סובייקטיבית של הנישום כי החשבונית הוצאה כדין" (שם, עמ' 513-514) (ההדגשה אינה במקור).
עם זאת, כב' הנשיא ברק הוסיף בעניין מ.א.ל.ר.ז כי במקרים חריגים יתאפשר הניכוי אף כי החשבונית אינה כדין. החריג שפורט על ידו (שם, סעיף 25) הוא העדר התרשלות של הנישום בעת קבלת החשבונית:
"אימוץ המבחן האובייקטיבי יכול להביא לתוצאות בלתי רצויות מבחינת הנישום, אשר לא היה שותף לתהליך הרמייה והאשם לפסול בחשבונית לא נבע ממעשיו שלו. במקרים חריגים ראוי, אפוא, לאפשר לנישום לנכות את מס התשומות, אף אם החשבונית הוצאה שלא כדין מבחינה אובייקטיבית. מקרים כאלה יחולו, למשל, שעה שהנישום הוכיח כי לא התרשל ונקט בכל האמצעים הסבירים לוודא כי החשבונית הוצאה כדין, לרבות אימות החשבונית וזהות העוסק. במקרים כאלה בהם הנישום יוכיח כי לא גילה או לא יכול היה לגלות את הפסול שנפל בחשבונית באמצעים סבירים, יותר לו ניכוי מס התשומות (עניין סלע בעמ' 514). בכך יושג האיזון הראוי בין השיקולים המתמודדים על הבכורה בשאלת המבחן הראוי לניכוי מס תשומות על פי חשבונית כדין." (ההדגשה אינה במקור).
בענייננו, על פי גרסת יוסי דדון, שהיה מנהלה של המערערת בתקופה הרלבנטית, הוא לא ידע שהחשבוניות מזויפות ולא ראה סיבה לחשוד בהן, מאחר שעל פניהן הן נראו כחשבוניות רשמיות וכשרות לכל דבר. על יסוד זה טוענת המערערת כי קיזזה את החשבוניות בתום לב במסגרת דיווחיה. יתר על כן, לטענת דדון, רק כשנה לאחר הדיווח שביצעה המערערת לקצין המטה הממונה על התיאום עם הרש"פ (קמר"פ), שלווה בהעתקי החשבוניות ופרטיו של אנטון סלים, התברר למשיב עצמו כי חשבוניות אלו מזויפות. על יסוד עובדה נטענת זו, טוענת המערערת שהמשיב עצמו התרשל בבדיקת החשבוניות והוא מנוע מלבוא אליה בטענות.
המשיב טוען כי לכלל טענות המערערת לגבי החשבוניות לא הונח כל יסוד, ולו מן הטעם שהמערערת לא הוכיחה אפילו קיומה של עסקה כלשהי עם אנטון סלים: לא הוצג חוזה או מסמך בכתב המלמד על ההתקשרות ולא הובאה ראיה להעברת כספים בין הצדדים. ברם, מנהל המערערת דדון נחקר על ההתקשרות (פרו' מיום 11.1.06, עמ' 18-19) והסביר כי המערערת ביצעה עבודות טיח בהיקף גדול והכירה את אנטון סלים, שהיה "ראש קבוצה", בעת שעבדה באזור מודיעין. אשר לתיעוד בכתב, ציין דדון כי כל המסמכים בעניין הוגשו לרשויות המס. טענה זו לא הוכחשה. מכל מקום, מההחלטה בהשגה עולה כי המחלוקת התמקדה בנושא היות החשבוניות מזויפות, ולא בעניין עצם קיום העסקה. אוסיף כי, ב"כ המערערת הדגיש בעת החקירה את מהות המחלוקת כמתייחסת לעניין הזיוף בלבד (פרו', שם, עמ' 19), ודבריו לא נסתרו.
לאור האמור, אתמקד בנושא היות החשבוניות מזויפות.
חריג העדר ההתרשלות
4 אבחן תחילה את התנהגות המערערת בעת קבלת החשבוניות, לצורך בירור השאלה אם חל החריג שהוכר בפס"ד מ.א.ל.ר.ז, חריג העדר התרשלות בבדיקת החשבונית.