הנושאים העולים לדיון בערעור
1. המערער עוסק במתן שירותי הובלה. ביום 29.11.06 הוציא המשיב שומת עסקאות למערער לשנים 2000-2006 על סך של 468,492 ש"ח (קרן) וזאת לפי מיטב שפיטה, על יסוד ס' 77 לחוק מס ערך מוסף התשל"ו-1971 (להלן: - "
החוק"). כמו-כן, המשיב פסל את ספריו של המערער תוך הטלת קנס בשיעור המקסימאלי של 1% ממחזור העסקאות, עפ"י ס' 95 לחוק. הערעור שלפניי עוסק בהחלטת המשיב להוציא למערער את שומת העסקאות, ובהחלטתו לפסול את ספרי העסק, ולהטיל קנס פסילה.
2. אקדים את הדיון לעניין פסילת הספרים. בנושא זה, טענות המערער מתחלקות לשניים. החלק
האחד, מתייחס ל
גובה הקנס. לעניין זה נטען, כי המשיב לא נימק החלטתו מדוע בחר להטיל קנס בשיעור המקסימאלי, כאשר לפני המשיב עמדה האופציה להטלת קנס מינימאלי של כ-3,800 ש"ח לכל שנה או קנס בשיעורים נמוכים כדוגמת עשירית האחוז או רבע אחוז עבור כל התקופה. כמו-כן נטען, כי חישוב סכום הקנס מוטעה ביסודו שכן לצורך חישוב הקנס אימץ המשיב את בסיס הפדיון המשוחזר שנקבע בשומות שהוציא במקום הפדיון המוצהר של המערער. עוד טען המערער, כי "
הטלת קנס מקסימאלי מיושמת בעת קיום הליך פלילי, הרשעה, העלמות וקיזוז חשבוניות פיקטיביות".
החלק
השני, עוסק ב
שיקול הדעת שהופעל בעת הפסילה. לעניין זה טען המערער, כי תמוה בעיניו מדוע המשיב בחר לפסול את ספרי העסק שעה שפקיד השומה לא ראה את הדברים באותו אופן וחתם עמו על הסכם שומות לשנים 2000-2003, השונה באופן מהותי משומות שהוציא המשיב. לדברי המערער, הוא ניהל ספר הובלות/נסיעות ועצם אי-רישום מספרי כלי-הרכב בספר, אינה כשלעצמה ליקוי חמור אלא ליקוי טכני, והשימוש בטיכוגרף כפי שפירט בסיכומיו, היה יכול לרפא ליקוי זה (אשוב לטיעון זה בהמשך הדברים). כמו-כן, לפי הנטען, הסטיות שעליהן הצביע המשיב, הגם שהן עלולות להפריע למהלך הביקורת, אינן גורמות למצב של כאוס בו המבקר לא מוצא את ידיו ורגליו ואינו יכול לפתח נתיב ביקורת. הסטיות אין בהן כדי להעמיס על המבקר שעות ביקורת ללא סוף בעת עריכת הביקורת. המערער הוסיף, כי רק כאשר שיטת ניהול הספרים קלוקלת וחטיבות שלמות שלה אינן מנוהלות לפי הכללים, ולא ניתן לבדוק את פעילות העסק בנתיב ביקורת אלטרנטיבי, יש מקום לפסול את הספרים. לדבריו, ברור לכל ששיטת ניהול הספרים בעסק שלו הייתה נאותה ואפשרה בכל רגע נתון לתהות על הפעילות העסקית ולהעריך אותה. ככל שהיו סטיות בניהול ספרים, היו הן טכניות ולא מהותיות, ולא סטיות מן הסוג המצדיק את פסילת ספרי העסק.
3. המשיב טען, כי בהתנהלות המערער היה משום סטייה מהותית מהוראות ניהול ספרים. לדבריו, לאור גובה מחזור עסקו של המערער, היה עליו לדווח לפי הוראת סעיף 2(ב) להוראות ניהול ספרים וכן סעיף 3(3) לתוספת יא (נותני שירותים) להוראות ניהול ספרים הקובע כי בעל רכב להובלה בשכר של מטענים ינהל
ספר הובלות שיכלול פרטים שונים לגבי כל הובלה. לטענתו, המערער לא ניהל
ספר הובלות בהתאם לקבוע בסעיף 3(3) לתוספת יא (לא רשם מספר רכב; מוצא ויעד של הנסיעה; תיאור המטען וסימול רישום ההכנסה), וממצאי הביקורת אף העלו, כי בתעודות המשלוח שניהל המערער, נמצא חוסר מהותי ברצף התעודות. כמו-כן, המערער הודה כי
לא הנפיק חשבוניות מס בגין כל העבודות שביצע. המשיב הפנה גם לנימוקים נוספים שפורטו בהודעה על פסילת הספרים והטלת קנס שהוצאה על-ידו. יש להדגיש, שהמערער לא סתר כי שורת הליקויים הנטענים נמצאה בעסקו, אלא כאמור לעיל טען באופן כללי שאין מדובר בליקויים חמורים.
הכרעה לעניין עצם הפסילה
4. מנוסח סעיף 130(ב) לפקודה, למדה הפסיקה כי פגם שאינו מהותי, אינו מהווה עילה לפסילת ספרים, ראו ע"א 3576/92
מנהל מע"מ נ. מפגש האון פד"י, מ"ט (3), 726. בחינת היבטי הפסילה בעניין דנן, מלמדת כי אין מדובר בפגמים קלים, אלא בפגמים מהותיים. הפסיקה עמדה על כך שמצב הספרים צריך להיות כזה שבגדרו תהא - "
אפשרות קלה ונוחה למפקח המס לעמוד בכל רגע נתון על מצב העסק ללא צורך בפעילות 'בלשית' או ב'פתרון תשבץ'". (ההדגשה אינה במקור). כדברי כבוד השופטת
אופיר תום בעמ"ה 1124/01
קאשי ראובן נ. פקיד שומה כפר סבא (מסים).
ובעמ"ה 112/97
חברת שיפודי הבירה נ. פקיד שומה ירושלים (מסים), ניסח בית המשפט את המבחן - "
די בכך שהרישום הפגום או החסר יכביד או לא יאפשר
מעקב או בקרה יעילים על חלק מחלקי העסק כדי שהסטייה שמדובר בה תהיה מהותית". (ההדגשה אינה במקור).
בפסיקה הודגש, כי גם אם הליקויים בספרים אינם מצביעים בהכרח על מגמה לדווח דיווח כוזב על ההכנסה החייבת, הרי
אם אופן ניהול הספרים מקשה על פקיד השומה להגיע לחקר האמת בקשר להכנסה החייבת, עדיין יש לראות בליקוי, ליקוי מהותי. אין ספק, כי אופן ניהול הספרים של המערער (כפי שתואר בהחלטה בדבר הפסילה ופורט לעיל) העמיד לפני המשיב קושי של ממש בקביעת ההכנסה, והוויכוח בנושא גוף השומה שיפורט להלן, ושבגדרו המערער הציב דרכים אלטרנטיביות לחישוב שנערך ע"י המשיב, מוכיח זאת. הובהר, כי בניית השומה הייתה מלאכה מורכבת וארוכה.
בהחלטה לעניין הפסילה (נספח ג לתצהיר
אשר פאר) צוין בין השאר, כי "
לאור כל הנאמר לעיל אין בספרי העסק הן מצד רישום ה'קניות' והן בצד רישום ההכנסות אפשרות להגיע למחזור עסקאותיך האמתי, דבר שיש בו להסיק כי ספרי העסק נוהלו בסטייה מהותית". השאלה המתעוררת לאור טענות המערער היא, האם נסיבות המקרה מצדיקות את הקנס המקסימאלי.
5. בספרו של
נמדר,
מס ערך מוסף, חלק ב, עמ' 1172, נכתב:
"בית המשפט קבע, כי -
את הקנס בשיעור של 1% מהמחזור, יש להתאים לנסיבות של כל מקרה ומקרה ולפי מידת החומרה של אי ניהול הספרים.
קביעת שיעור הקנס על ידי המנהל תיעשה לכן באופן יחסי לשיעור ההעלמה של המס, ושאר נסיבות העניין ואין המנהל חייב להטיל את המס בשיעורו המקסימאלי הקבוע בחוק".
במקרה דנן, אין ספק כי באופן ניהול הספרים נפלו ליקויים מהותיים. בנימוקי הפסילה, לאחר פירוט שורת הליקויים הספציפיים בניהול הספרים והקביעה שמדובר בסטייה מהותית שהובאה לעיל, נאמר: "
לעצם חיוב הקנס: מן העולה לעיל עולה כי יש מקום להטיל עליך קנס בהתאם להוראות סעיף 95 לחוק, חומרת אופן ניהול הספרים וחוסר היכולת להגיע בכל דרך שהיא למחזור עסקאותיך האמתי ולאחר ששקלתי את כל מכלול הדברים כפי שהוצגו בפני, החלטתי להטיל עליך את מלוא הקנס בגובה 1% ממחזור עסקאותיך". יודגש כבר כאן, כי בנימוקי הפסילה לא הייתה טענה מפורשת של ניסיון העלמת הכנסה או העלמת עסקאות. השאלה, אם נכון היה להטיל את הקנס המקסימאלי, תבחן לאחר בחינת הטענות לגוף השומה.
טענות מקדמיות
6.
ראשית, אסיר מעל הפרק טענות מקדמיות שהעלה המערער.
הטענה הראשונה, מתמקדת בעובדה שהמשיב בחר להישען על תצהירו ועל עדותו של
אשר פאר, אשר הוציא את השומה, חלף העדת
עוזי לוי שדחה את ההשגה. על-פי הנטען, בשל החלטה זו של המשיב נגרמה פגיעה במערער, כאשר "
נמנע מהמערער לחקור לשאול לברר ולקבל תשובות על השיקולים שהיוו בסיס להחלטה בהשגה... על כן, היעדר התייצבות מטעם המחליט בהשגה מקעקע את גרסת המשיב, מבטל למעשה את ההחלטה בהשגה שעליה הוגש הערעור מאחר והחלטה זו לרבות נימוקיה נהפכים ללא רלוונטיים ולעדות שמועה, והדבר דומה למצהיר שמגיש תצהיר והוא לא מתייצב לדיון מבלי לקבל על-כך את הסכמת הצדדים ואת אישור בית המשפט על כך". (הסיכומים, עמ' 3).
דין הטענה להידחות. מאחר שההשגה נדחתה, התבררה חשיבות השיקולים הקשורים לתוקף השומה עצמה. עובדה היא, ש
אשר פאר נשאל על שיקולים אלו, והיה העד המתאים להתמודד עם השאלות שעלו, ולהגן על השומה. כמו-כן, לא הובהר כלל אילו שאלות נותרו ללא תשובה באופן הפוגע במערער.
הטענה השנייה, מתמקדת בתפקידו של
אשר פאר בהליך ההשגה. על-פי הנטען, התברר בדיון בערעור (בחקירה הנגדית של
אשר פאר) כי הוא נכח בעת הדיון בהשגה. על יסוד עובדה זו נטען, כי
אשר פאר השפיע על החלטת הדיון בהשגה בצורה ישירה. לפי הנטען, עפ"י תשובות
אשר פאר בחקירה הנגדית הוא לא רק נכח בדיון, אלא גם הסביר עמדתו לפני המחליט (עמ' 18). באי-כוח המערער טענו, כי במצב דברים זה, כאשר
אשר פאר ו
עוזי לוי (שהחליט בהשגה), הם עובדים של אותו משרד, יוצא כי ההתנהלות מנוגדת לקבוע בסעיף 82(ה) לחוק, לפיו
מי שערך את השומה לא יחליט בהשגה עליה.
גם דין טענה זו להידחות. השתתפות
אשר פאר כנוכח בהשגה לא הוסתרה מהמערער, ובוודאי כך כאשר
אשר פאר ענה על שאלות של
עוזי לוי והסביר את השומה. חרף האמור, המערער לא העלה בעניין זה טענה בעת קיום ההשגה, וגם לא העלה בעניין זה טענה בכתב בערעור, אלא הנושא עלה לראשונה בסיכומים. די בכך, כדי להביא לדחיית הטענה. יתר על-כן, כטענת בא-כוח המשיב, הובהר לאחרונה בפסיקת בית המשפט העליון כי התנהלות זאת לא מהווה בהכרח סיבה המחייבת פסילת ההחלטה, ראו ע"א 8669/07
צ.ד.א אחזקה ושירותים בע"מ נ. מנהל המכס והמע"מ (תקדין).