1. בפניי שתי תביעות כספיות, אשר הדיון בהן אוחד. במרכז שתי התביעות מצויה שאלת סיווגם הנכון, לצורך חיוב במס קנייה, של שסתומים המיובאים על ידי התובעות. כן עולה שאלת עמידתן של התובעות בתנאים הקבועים בחוק מיסים עקיפים (מס ששולם בחסר או ביתר) התשכ"ח - 1968. על פי הסדר דיוני לו הסכימו הצדדים, ניתן פסק דין זה על פי סיכומים בכתב ומסמכים שהוגשו על ידי הצדדים, בלא שנשמעו עדויות (פרוטוקול, 13.4.11). אדון תחילה בת.א. 6549/05 (להלן - עניין טכנוטייר). אחרי כן, אדון בת.א. 1176/07 (להלן - עניין מאיירס). אציין כבר עתה, כי עיקר הקביעות בעניין טכנוטייר, יפות גם לעניין מאיירס.
עניין טכנוטייר: שאלת הסיווג
2. התובעת בתיק הנדון מייבאת מחו"ל שסתומי אוויר לצמיגים. עד לשנת 2001 לא נדרשה התובעת לשלם מס קנייה בגין השסתומים האמורים. ברקע התביעה עומדת דרישה של הנתבע, מנהל המכס והמע"מ, לתשלום מס קנייה בגין השסתומים ביחס לתקופה 2001 - 2003. התובעת שילמה תחת מחאה את הסכום הנדרש, אשר כלל הפרשי ריבית והצמדה. התביעה (המתוקנת) היא לפסק דין הצהרתי לעניין סיווגם הנכון של השסתומים לצורך החיוב במס קנייה, ובהתאם לכך, להצהרה כי הודעת החיוב שקיבלה התובעת בטלה, ולציווי על השבת הכספים ששילמה התובעת כאמור. לחילופין מבוקשת הצהרה, כי התובעת עומדת בתנאי סעיף 3 לחוק מיסים עקיפים. גם על בסיס זה עותרת התובעת להשבת הסכום ששילמה כאמור.
3. הטובין שבמחלוקת הם שסתומי אוויר לצמיגים משני סוגים עיקריים. שסתומים מגומי מגופר לצמיגים נטולי פנימית, ושסתומים ממתכת לצמיגים. אדון תחילה בשסתומים העשויים מגומי. אחרי כן, אדון בשסתומי המתכת.
4. שסתומי הגומי. מן החומר שבפני עולה, כי השסתומים מיועדים לצמיגים של כלי רכב. כאמור, הם עשויים מגומי מגופר (ראו נספח ה' לסיכומי טכנוטייר, ולקטלוג נספח א'1 לסיכומים). לשסתומים אלה, המכונים בלעז Rubber valves, יש רכיב מתכת ומכסה פלסטיק. השסתומים מותקנים על ידי לחיצה (Snap in). הגומי הוא שמאפשר זאת. השסתומים נמכרים על ידי התובעות לפנצ'ריות ומחדשי צמיגים (אתר התובעת).
5. השסתומים מיועדים לצמיגים ללא פנימית (Tubeless). משקל כל שסתום גרמים אחדים. הם אינם ניתנים לפתיחה או לסגירה ביד, כי אם באמצעות דחיף מיוחד המצוי במנגנון הניפוח של שעון ניפוח לצמיגים. הם מורכבים בלחץ חזק על גבי האופן (ג'נט). פיית הניפוח והשסתום מתקבעים בצמיג עצמו. לאחר התקנתם, הם משמשים לניפוח האוויר בצמיג ולמניעת בריחת אוויר. ללא שסתום לא ניתן לנפח את הצמיג ולא ניתן למנוע בריחת אוויר. כאשר מחליפים צמיג מומלץ להחליף גם שסתום, בשל שיקולי בטיחות (אתר התובעת, סעיף 19(ו) לכתב התביעה המתוקן של התובעת). על רקע כל האמור, יש ממש בטענת התובעת כי השסתומים הופכים, לאחר התקנתם, לחלק אינטגרלי ושלוב בצמיג עצמו. מן הקטלוגים שצורפו עולה, כי רוב רובם של השסתומים מיועדים, באופן דומיננטי, לשימוש בצמיגים בכלי רכב מנועי מסוגים שונים.
6. המחלוקת בין הצדדים לעניין שסתומי הגומי היא דו שלבית. בשלב הראשון, חלוקים הצדדים בשאלה תחת איזה פרט יש למיין את השסתומים: עמדת התובעת היא כי השסתומים שייכים לפרט 40.16, אשר עניינו ב"פריטים אחרים מגומי מגופר, חוץ מגומי מוקשה". עמדת הנתבע היא כי יש לסווג את השסתומים בפרט 84.81. פרט זה שייך לחלק ה - 16, אשר עניינו ב"מכונות ומכשירים מיכניים; ציוד חשמלי; חלקים שלהם; מקליטים ... ומפיקים ... לקול, .....". פרט 84.81 עוסק ב "ברזים ... שסתומים ומכשירים דומים לצינורות, למעטי דודים ...., למכלים, לגיגיות וכדומה, לרבות שסתומים מפחיתי לחץ ושסתומים מבוקרים טרמוסטטית".
7. במחלוקת זו אני מעדיף את עמדת התובעת. נקודת המוצא מצויה בסעיף 3(1) לצו תעריף המכס והפטורים ומס קניה על טובין, תשס"ז - 2007 (להלן - צו תעריף המכס). בסעיף 3 האמור נקבעו העקרונות והכללים העיקריים, החולשים על מלאכת הסיווג. סעיף 3(1) קובע, בהקשר זה, כי הסיווג "ייקבע על-פי המונחים שבפרטים והכללים המתייחסים שבכל חלק או פרק, ובתנאי שפרטים או כללים אלה אינם קובעים אחרת, בהתאם להוראות שלהלן". לעניין זה, יש ממש בטענת התובעת לפיה החלק הרלוונטי לענייננו, הכולל את פרט 84.81, הוא החלק ה - 16. בכלל 1 של אותו חלק נקבע (נספח י' לסיכומי התובעת), כי "חלק זה אינו כולל: (א) רצועות מימסרה או מסוע, מפלסטיק שבפרק 39, או מגומי מגופר (פרט 40.10), או פריטים אחרים מהסוג המשמש במכונות או במכשירים מיכניים או חשמליים או לשימושים טכניים אחרים, מגומי מגופר חוץ מגומי מוקשה (פרט 40.16)" .השסתומים העשויים מגומי מגופר נופלים לגדר האמור. יוצא, כי אין לסווג במסגרת החלק ה - 16 (ובגדר זה, פרט 84.81) את השסתומים האמורים. יש לסווג את השסתומים תחת פרט 40.16.
8. המחלוקת השנייה בין הצדדים היא מחלוקת פנימית לפרט 40.16. התובעת טוענת, כי בתוך הפרט האמור יש לסווג את השסתומים במסגרת פרט משנה 9940, החל על "אחרים - אחרים - ברזים, שסתומים ומוצרים דומים שמשקלו העצמי של כל אחד מהם אינו עולה על 1500 גרם, למעט אלה שפתיחתם או סגירתם מתבצעת ביד". עמדת הנתבע היא, כי במסגרת פרט זה יש לסווג את השסתומים העשויים גומי מגופר במסגרת פרט משנה 9929, שעניינו "אחרים - אחרים - מהסוג המשמש לרכב מנועי, למעט המיוחדים לרכב הנע על מסילה, לטרקטורים הפטורים ממס או למלגזות - אחרים".
9. גם במחלוקת זו הדין עם התובעת. נקודת המוצא בהקשר זה מצויה בכלל 3(3)(א) לצו תעריף המכס. כלל זה מעניק עדיפות, בעת מלאכת הסיווג, לפרט הנותן את התיאור המפורט ביותר, על פני פרטים הנותנים תיאור כללי יותר. יש ממש בטענת התובעת, כי פרט משנה 9940 נותן את התיאור המפורט ביותר, ועל כן עדיף על פרט משנה 9929. פרט 9940 מתייחס הן למהות הטובין (שסתומים), משקלם, ואופן פתיחתם. לעומת זאת, פרט משנה 9929 הוא כוללני. יש ממש בטענה, כי על פי טיבו הוא עשוי לכלול טובין רבים מגומי מגופר המשמשים לרכב מנועי, כמו רצועות גומי למנוע, כיסויים לדוושות, גומיות איטום וכו'. יש גם ממש בטענה, כי הוא אינו מתאר את מהות הטובין או את המאפיינים הפיזיים שלהם.
10. אוסיף, בהקשר זה, כי דוגמאות בדברי ההסבר לכללים, אשר צורפו לטיעוני הנתבע כנספח 16, תומכות במסקנה האמורה (ראו Harmonized Commodity Description and Coding System (3
rd. Ed.)(2002)(World Customs Organization), בהערות לכלל מס' 3).
11. ודוק. פרט משנה 9929 מתאים גם הוא לשסתומים העשויים מגומי מגופר. כנדרש בפרט המשנה האמור, מדובר בטובין מגומי מגופר, המשמשים לרכב מנועי. על פי טיבה, מדובר בהגדרה המתווה אמת מידה פונקציונלית. השסתומים מקיימים את אמת המידה האמורה. מדובר, כנדרש, בטובין המיועדים לשימוש ברכב מנועי. המדובר בשימוש עיקרי בנסיבות העניין. לכן, מדובר בטובין מהסוג המשמש
ל
רכב מנועי. מסקנה זו אינה משתנה נוכח תיקון שנעשה בשנת 2005 בפרט האמור, אשר על פיו חל פרט המשנה על טובין מן הסוג המשמש "
ב
רכב מנועי". גם אם נועד התיקון האמור להרחיב את תחולת ההגדרה, כך שתתמקד במקום בו נעשה שימוש בטובין (רכב מנועי) להבדיל מתכלית השימוש, אין בכך כדי לגרוע מן העובדה, שעל פי תכליתם, הטובין נופלים בגדר פרט המשנה האמור.
12. בהקשר זה אני דוחה את טענת התובעת, כי השסתומים הם חלק אינטגרלי של הצמיג, ומכאן, על פי שיטתה, כי אין לומר שהשסתומים מיועדים
ל
רכב. הניסיון ליצור חיץ בין הצמיג ובין כלי הרכב נגוע במימד של מלאכותיות. הצמיג מיועד על פי תכליתו לכלי רכב. כך גם השסתום. השסתום נופל, בנסיבות אלה, בבירור לגדרי ההגדרה שבפרט.
13. לעניין זה יש ממש בטענת הנתבע, כי אין לשסתומים קיום עצמאי, מחוץ לצמיג הרכב. היינו, אין מדובר בטובין המשמשים בו זמנית למספר מטרות, כי אם בטובין המשמשים למטרה ספציפית ומוגדרת, הנופלת לגדריו של פרט המשנה לו טוען הנתבע. בתוך כך יש ממש בטענת הנתבע, כי מדובר בטובין חיוניים לתפקוד התחבורתי של כלי רכב: בלא השסתומים האמורים, כלי הרכב אינו יכול לנסוע.
14. ברם, כלל ההכרעה שנקבע בדין נותן עדיפות לפרט משנה 9940, הוא פרט המשנה המפורט יותר. משכך, חל על השסתומים פרט המשנה האמור, כטענת התובעת.
15. לאמור יש להוסיף, כי יש ממש בטענה נוספת של התובעת. סעיף 3(3)(ג) לצו תעריף המכס קובע, כי אם לא ניתן לסווג טובין לפי הוראות 3(א) או 3(ב) לצו, יסווגו הטובין בפרט האחרון, לפי סדר המיספור של הפרטים שניתן להביאם בחשבון, באותה מידה. גם על פי כלל זה, יש להעדיף את פרט משנה 9940, הוא האחרון מבין שני פרטי המשנה הרלוונטיים, על פרט משנה 9929.
16. לא נעלמה מעיני טענת הנתבע, כי התובעת לא סיווגה, עד להגשת כתב התביעה המתוקן, את השסתומים במסגרת פרט 40.16. טענתה היתה כי השסתומים נופלים לגדר פרט משנה 8099 של פרט 84.81 (ראו בפיסקה 5 לכתב התביעה המקורי; ראו גם מכתבי התובעת משנת 2004, המצורפים לכתב התביעה, בהם חזרה על טענתה כי יש לסווג את השסתומים לגדריו של הפרט האמור). ברם, מלאכת הסיווג היא בעיקרה פעולה נורמטיבית, הנעשית על בסיס עובדתי נתון. משנמצא בסיס משפטי מוצק לטענות התובעת, אין בכך שבעבר סברה, בטעות, כי הסיווג הנכון הוא שונה, כדי למנוע מן התובעת להפנות לתשתית המשפטית הרלוונטית.
17. המסקנה אליה הגעתי אינה משתנה גם נוכח האמור בפניית בא כוח התובעת, עו"ד גלעד שפירא, מיום 25.8.03, לפיו הסיווג שעשתה התובעת לשסתומים, במסגרת פרט משנה 8099, היה מוטעה. אף כאן, מדובר בשאלה משפטית בעיקרה. ככל שההודאה בטעות, היתה מבוססת, היא עצמה, על טעות, אין בה כדי למנוע דיון לגופם של דברים, המבוסס על המסגרת המשפטית הרלוונטית, כפי שפורטה לעיל. נוכח האמור לעיל לעניין זה, גם אין מקום להשתיק את התובעת במקרה הנוכחי, על יסוד הכלל המאפשר במקרים מסויימים קבלת טענת מעשה בי דין על יסוד החלטה של רשות מינהלית (ראו ע"א 828/08 חזן נ' רשות המסים - פקיד שומה נתניה(2009)).
18. שסתומי מתכת. עניינה של התביעה גם בשסתומים עשויים מתכת. אין מחלוקת, כי לגבי שסתומים אלה, הפרט הרלוונטי הוא 84.81, שעניינו "ברזים ... שסתומים ומכשירים דומים לצינורות, למעטי דודים ...., למכלים, לגיגיות וכדומה, לרבות שסתומים מפחיתי לחץ ושסתומים מבוקרים טרמוסטטית".