פס"ד בטענות מערער להיותו תושב חוזר וותיק בשנות המס שבערעור

רקע רלוונטי

1. בפניי ערעור על שומת מס הכנסה שהוצאה למערער לשנים 2013 – 2014.

המערער, מר אדוארד בבחנוב (להלן: "המערער"), הוא יהלומן העוסק כעצמאי במסחר ביהלומים בבורסה ליהלומים ברמת-גן, וזאת החל משנת 1992.

1. בשומת מס ההכנסה, ייחס המשיב למערער תוספת הכנסה עסקית בהתבסס על ארבעה מקורות: (א) הכנסה ממחילת חוב בגין חוב לספקי חו"ל; (ב) הכנסה ממחילת חוב בגין חוב ללקוחות חו"ל; (ג) תיאום הוצאות מימון שנדרשו כהוצאה; (ד) תיאום הוצאות נסיעה לחו"ל שנדרשו כהוצאה.

3. בתמצית, בניתוח שערך המשיב לכרטיס ספקי חו"ל, שבכרטסת הנהלת חשבונות שבספרי המערער לשנים 2009 – 2015, הוא מצא בשנת 2013 יתרת חוב בסך של 100,800 דולר (להלן: "יתרת החוב לספקי חו"ל"). יתרת החוב לספקי חו"ל אופסה במלואה ביום 1.1.2014. מכיוון שהיתרה הקודמת בכרטיס אופסה ביום 31.12.2010, הסיק המשיב כי יתרת החוב לספקי חו"ל נוצרה החל משנת 2011.
4. כאשר ביקש המשיב להבין מהמערער מהו הבסיס לרישום בכרטיס ספקי חו"ל, הוסבר לו כי יתרת החוב לספקי חו"ל, אומנם נרשמה באופן שכביכול נוצרה בשנת 2011, אך בפועל היא נוצרה בשנת 2003 ונפרעה על ידי המערער במזומן לאורך השנים 2004 – 2013. ארחיב בטענות אלו של המערער ביתר פירוט להלן, כאשר אדון בטענות לגופן.
5. המשיב לא קיבל את הסברי המערער. לשיטתו של המשיב, מדובר ביתרה שמקורה בשנת 2011, שלא הוכח כי נפרעה והמערער נהג בחוב כאילו נמחל לו – ולפיכך, המשיב ראה בסכום יתרת החוב לספקי חו"ל כהכנסה ממחילת חוב בסך של 349,887 ש"ח, אשר חייבת במס לפי סעיף 3(ב)(1) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: "פקודת מס הכנסה"). המשיב קבע את מחילת החוב לשנת 2013, משום שבה ניתן ללמוד לדידו על התנהגות מתמשכת של הצדדים כי החובות נמחלו. לטענת המשיב, חוב זה נבע מהוצאה שניכויה הותר בבירור הכנסתו החייבת של המערער.
6. בנוסף, מניתוח שערך המשיב לכרטיס לקוחות חו"ל שבספרי המערער לשנים 2009 – 2015, נמצאה, נכון ליום 28.4.2011, יתרת לקוחות חו"ל בזכות בסך של 634,726 דולר (להלן: "יתרת החוב ללקוחות חו"ל"). מהרישום בכרטיס לקוחות חו"ל עולה כי מקור יתרת החוב ללקוחות חו"ל הוא לכל המאוחר בשנת 2009.
7. בדו"ח המס לשנת 2014 דיווח המערער כי נפרע סך של 191,376 דולר מתוך יתרת החוב ללקוחות חו"ל. לפיכך, ובהתאם לכרטיס לקוחות חו"ל, יתרת החוב ללקוחות חו"ל עמדה נכון ליום 1.1.2014 על סך של 443,350 דולר. לטענת המערער מדובר בחוב תלוי ועומד.

המשיב קיבל את טענות המערער אך ורק ביחס לפירעון סכום של 43,400 דולר למר יעקב קמחי, ואילו ביחס לשאר יתרת החוב ללקוחות חו"ל, בסך של 591,326 דולר (מתוכם 147,976 דולר שנטען כי נפרעו ו-443,350 דולר שנטען כי מדובר בחוב תלוי ועומד) – המשיב לא קיבל את הסברי המערער.

1. לאור טענת המשיב, כי מדובר ביתרת חוב ללקוחות חו"ל אשר לא הוכח כי נפרעה, שמקורה לכל המאוחר בשנת 2009, ולאור הטענה כי המערער נהג בחוב כאילו נמחל לו – קבע המשיב כי יש לראות בסכום יתרת החוב ללקוחות חו"ל, בסך של 591,326 דולר, כהכנסה ממחילת חוב בשנת 2013 בסך של 2,052,492 ש"ח, שחייבת במס לפי סעיף 3(ב) לפקודה.
2. בנוסף, הוצאות המימון של המערער לשנים 2013 – 2014 הסתכמו לסך של 13,465 דולר ו-10,660 דולר, בהתאמה (להלן: "הוצאות המימון"). מניתוח דו"חות המערער לשנים 2013 – 2014, מצא המשיב כי הון המערער שלילי. בהתאם לדו"חות המערער, נטילת ההלוואות על ידו, החל משנת 2007, שימשו למשיכותיו מהעסק, מעבר לרווחי העסק. לעמדת המשיב, הואיל והוצאות המימון נבעו ממשיכות המערער מעבר לרווחי העסק, אין לראות בהן הוצאות בייצור הכנסה כאמור בסעיף 17 לפקודה. הוצאות המימון תורגמו לשקלים ותואמו כך שנוספה למערער הכנסה בסך של 46,737 ש"ח לשנת 2013, ובסך של 36,708 ש"ח לשנת 2014.
3. לעניין תיאום הוצאות נסיעה לחו"ל – בדו"ח לשנת המס 2013 דרש המערער הוצאות נסיעה לחו"ל בסך של 8,994 דולר (להלן: "הוצאות הנסיעה לחו"ל"). המשיב לא התיר את הוצאות הנסיעה לחו"ל משום שלטענתו המערער לא סיפק כל מסמך המאמת את סכום ההוצאה ואת היותה של הנסיעה עסקית, כנדרש לפי סעיף 17 לפקודה ולפי תקנה 6 לתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסויימות) התשל"ב-1972 (להלן: "תקנות ניכוי הוצאות"). הוצאות הנסיעה לחו"ל תורגמו לשקלים ותואמו באופן שנוספה הכנסה למערער בסך של 31,218 ש"ח לשנת 2013.
4. במסגרת הערעור, המערער כופר בתוספות ההכנסה שיוחסו לו. המערער מעלה שתי טענות "מקדמיות", המצדיקות לדידו את דחיית שומת המשיב: (א) טענה כי היה תושב חוץ בשנים 2004 – 2008 (כולל) ולכן היה זכאי בשנים הרלוונטיות לערעור לפטור ממס על הכנסותיו כ"תושב חוזר ותיק"; ו-(ב) טענה כי השומות בעניין מחילות החוב – שהן ליבת הערעור – התיישנו זה מכבר.

אדון תחילה בטענות אלו שהעלה המערער. ככל שאגיע למסקנה כי אין בהן ממש, אדרש לדיון בכל אחד מרכיבי השומה לגופו.

האם המערער היה במעמד של "תושב חוזר ותיק" בשנים שבמחלוקת בערעור?

12. ייאמר כבר עתה, כי המערער אינו טוען שלא היה תושב ישראל בשנים 2014-2013, שהן שנות המס שבמחלוקת בערעור. המערער טוען כי לא היה תושב ישראל בשנים קודמות, 2008-2004, כך, שלטענתו, עם חזרתו ארצה בשנת 2009 קיבל מעמד של "תושב חוזר וותיק", הזכאי לפטור ממס בגין הכנסותיו שהופקו מחוץ לישראל וזאת למשך תקופה של עשר שנים ובכללן שנות המס שבערעור (המערער מסתמך על הגדרת "תושב חוזר ותיק" לפי הוראת השעה, במסגרת תיקון מס' 168 לפקודת מס הכנסה, וראו פירוט בהמשך).

המשיב טוען, כי המערער לא הצליח לבסס את טענתו, על כי לא היה תושב ישראל בשנים 2008-2004, ובכל מקרה לא יהיה בכך לסייע לו שעה שהכנסותיו ממחילת חוב בשנים 2014-2013 הופקו בישראל.