השופט ע' פוגלמן:
לפנינו ערעור על פסק דינה של ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: חוק מיסוי מקרקעין) שליד בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו (כב' השופט (בדימוס) ע' זמיר, עו"ד ד' מרגליות ורו"ח א' מונד), אשר במסגרתו נדחה עררן של המערערות על אופן חישובו של מס הרכישה המוטל עליהן בגין התקשרותן בהסכם "פינוי-בינוי" עם מינהל מקרקעי ישראל (להלן: המינהל).
רקע עובדתי
1. בחודש דצמבר 1998 פרסם המינהל, ביחד עם עיריית תל-אביב-יפו וחברת מבני תעשיה, מכרז פומבי לביצוע פרויקט "פינוי-בינוי" במתחם המכונה "שכונת הארגזים" בתל-אביב (להלן: המכרז). במסגרת המכרז, הוזמן הציבור להציע הצעות לחכירת מגרשים לצורך בניית מבנים המיועדים למגורים ומסחר, במתחם תכנית המתאר מס' 2620 ב.מ. 55 (להלן: המקרקעין). כחלק מתנאי המכרז, הוטלו על הזוכה הן החובה לדאוג לפינוים של התושבים שהתגוררו במקרקעין עובר לתחילת ביצועו של הפרויקט, הן החובה לשאת בעלויות פיצוים של התושבים המפונים - פיצוי שיינתן באחת משתי דרכים חלופיות שנקבעו בתנאי המכרז. יצוין כי תכנית המתאר התנתה את מתן היתרי הבנייה על המקרקעין בפינוים של התושבים המתגוררים שם. בהתאם לתנאי המכרז, הגישו המערערות, בצוותא, הצעה לשלם למינהל סך של 1,250,000 ש"ח, בצירוף מע"מ, עבור חכירת המקרקעין, וביום 20.1.1999 נודע להן כי הצעתם נבחרה כהצעה הזוכה במכרז. בהתאם לכך, ביום 22.9.1999 נחתם הסכם הפיתוח בין המערערות למינהל (להלן: ההסכם). במסגרת ההסכם, הוגדר "הערך היסודי של המגרש" בתור "ערך המגרש ליום אישור העסקה, דהיינו 1,373,626.37 ש"ח". "התמורה" בהסכם הוגדרה כ"תשלום עבור דמי שימוש שנתיים מהוונים עבור השימוש במגרש לתקופת החכירה כהגדרתה בחוזה החכירה" ונקבעה על סך של 1,250,000 ש"ח, בצירוף מע"מ.
2. ביום 23.6.1999, טרם החתימה על ההסכם, הגישו המערערות לשלטונות המס הצהרה בדבר רכישת זכויות במקרקעין, שבמסגרתה נקבו ב"תמורה ששולמה במזומן למינהל מקרקעי ישראל" כשווי העסקה לצרכי מס. ביום 14.7.1999 נשלחו למערערות הודעות שומת מס רכישה ראשונות, שלאחר מכן בוטלו והוחלפו בהודעות שומה מעודכנות. במסגרת אחרונה זו, העריך המשיב את שווי העסקה לרכישת הזכויות במקרקעין, בסכום של 104,187,800 ש"ח. מעיון בנימוקי המשיב שצורפו להודעות שומה אלו, עולה כי שווי העסקה שבו נקב המשיב בשומות היווה סכום של התמורה ששולמה במזומן למינהל, ביחד עם עלויות הפינוי הצפויות במסגרת הפרויקט, לרבות העלויות הכרוכות בהקמת דירות חלופיות לתושבים המפונים (מרכיב שנכלל באחת משתי מחלופות הפיצוי שהוגדרו בתנאי המכרז). ביום 1.9.1999 הגישו המערערות השגה על הודעות השומה המעודכנות, ובמסגרתה טענו כי התמורה לצרכי חישוב מס הרכישה הינה הסכום ששולם במזומן למינהל וסכום זה בלבד. בהחלטה שניתנה ביום 25.7.2000 על-ידי מינהל מיסוי מקרקעין נדחתה השגתן של המערערות, ונקבע כי יש לראות בכל התשלומים שמשלמת המערערת עבור הקרקע, לרבות בהוצאות הפינוי, כחלק משווי המכירה של הזכות.
3. על החלטה זו הגישו המערערות את הערר נושא ערעור זה. טרם הדיון בערר, הגישו הצדדים לועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין הודעה בדבר עובדות ופלוגתאות מוסכמות. מעיון בהודעה זו עולה כי לפי גישת המשיב, ובהתאם להודעות השומה המעודכנות שהוציא, יש לראות את שוויה של עסקת מכר המקרקעין נושא הערר, לצורך חישובו של מס הרכישה המתחייב ממנה, ככוללת הן את סכום התמורה במזומן שהועברה על-ידי המערערות למינהל, הן את סך הוצאות הפינוי שבהן צפויות לשאת המערערות במסגרת מילוי התחייבויותיהן בהסכם. עמדת המערערות המובעת בהודעה זו היא כי יש לחשב את שווי העסקה רק על-בסיס התמורה במזומן שהועברה למינהל במסגרת ההסכם (סכום של 1,250,000 ש"ח). לשיטת המערערות, ההסכם מעגן מכר של מקרקעין תפוסים, והתשלום במזומן שהועבר למינהל משקף את שווים של המקרקעין ככאלו. את הוצאות הפינוי יש לראות, לטענת המערערות, כהוצאות להשבחת המקרקעין, ותו לא.
פסק דינה של ועדת הערר
4. בפסק דינה מיום 23.1.2007 דחתה ועדת הערר את מכלול טיעוני המערערות, וקבעה כי יש להעמיד את "שווי המכירה", לצורכי חישובו של מס הרכישה המתחייב מן העסקה, על סכום של 90,900,000 ש"ח.
בכל הנוגע לאופן חישובו של מס רכישה בעסקאות "פינוי-בינוי", קבעה הועדה כי על-מנת להגיע לשווי מכירה המייצג באופן ממשי את שווים של המקרקעין המועברים לידי היזם בעסקאות מעין אלה, יש לראות את המינהל כאילו מכר ליזם מקרקעין פנויים, ונשא בעצמו בכל ההוצאות המתחייבות לצורך פינוים של המקרקעין מתושבים. השווי האמיתי של המקרקעין כולל בחובו את כל ההתחייבויות החוזיות שהיזם לוקח על עצמו לבצע כתנאי למימוש הפוטנציאל הטמון בהם. על היזם בעסקת "פינוי-בינוי" מוטלת החובה להגיע להסדר פינוי עם הדיירים, ואין לו יכולת להוציא את העסקה לפועל ללא נשיאה בעלויות אלו. לפיכך, לשיטתה של ועדת הערר, יש לראות את עלויות הפינוי כחלק משווי העסקה.
בקביעתה זו, דחתה הועדה את טענתן העיקרית של המערערות, שלפיה הוצאות הפינוי בעסקת "פינוי-בינוי" שקולות להוצאות פיתוח שמתחייב רוכש מקרקעין לשלם למוכר מקרקעין או לצד שלישי. דחיית טענה זו התבססה, בעיקרה, על הרציונל "הכלכלי" שהוצג לעיל, שעניינו הרצון לעמוד על שווים "האמיתי" של המקרקעין המועברים במסגרת חוזה המכר.
הועדה אף ראתה להפנות לממצאיו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו בערעור אחר שהגישו המערערות על החלטת ועדת הערר לפי חוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א-1961(להלן: חוק מס רכוש), אשר דנה בשווייה של העסקה המדוברת לצורך חישוב גובהו של מס הרכוש המתחייב מן העסקה (ע"ש (מחוזי ת"א) 1150/02 פרידמן חכשורי חברה להנדסה ובנייה בע"מ נ' מס רכוש תל-אביב-יפו (לא פורסם, 22.8.2004) (להלן: ע"ש 1150/02)). אף בהליך זה קבע בית המשפט המחוזי (כב' השופטת ד' קרת-מאיר) כי הבסיס הראוי לחישובו של מס הרכוש המתחייב מן העסקה הוא שווי השוק של המקרקעין, הכולל הן את סך התמורה שהועברה למינהל במזומן, הן את היקפן של הוצאות הפינוי הצפויות. בקשת רשות ערעור שהוגשה לבית משפט זה על פסק-דינו של בית המשפט המחוזי - נדחתה (רע"א 9003/04 פרידמן חכשורי חברה להנדסה ובנייה בע"מ נ' מס רכוש תל-אביב-יפו(לא פורסם, 2.11.2006)).
טענות הצדדים
5. על פסק דינה של ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין הגישו המערערות את הערעור שלפנינו. במסגרת ערעורן חוזרות המערערות על הטענה העיקרית שהעלו בפני ועדת הערר. טענה זו נסמכת על ההלכה שנקבעה במסגרת ע"א 2960/95 מינהל מס שבח מקרקעין נ' שרביט ייזום פרויקטים ובניו (1991) בע"מ (לא פורסם, 11.2.1998) (להלן: עניין שרביט או הלכת שרביט), אשר לפיה:
"...כאשר נערך הסכם לרכישת מגרש בלתי מפותח ולצידו מתחייב הקונה לשלם הוצאות פיתוח וכאשר במועד הרכישה טרם בוצעו עבודות הפיתוח, אין לכלול את 'הוצאות הפיתוח' ב'שווי המכירה' ואילו כאשר כבר בוצעו עבודות הפיתוח בעת הרכישה, באופן מלא או חלקי, יש לכלול את 'הוצאות הפיתוח' באופן מלא או חלקי, ב'שווי המכירה'" (שם, בפסקה 9 לחוות דעתה של השופטת ט' שטרסברג-כהן).
לטענת המערערות, הדמיון הרב שבין הוצאות פיתוח להוצאות פינוי מחייב להחיל את הלכת שרביטאף על הוצאות הפינוי בענייננו. את ההשוואה בין מהותן של שני סוגי ההוצאות מבססות המערערות, על מספר היבטים: שני סוגי ההוצאות מיועדים להשבחת הנכס; שני סוגי ההוצאות אינם מיועדים לרכישת זכות במקרקעין; וכן, מקורה של הדרישה לשאת בשני סוגי ההוצאות היא בהתחייבות חוזית. המערערות מוסיפות וטוענות כי בפסק דינה לא התחשבה ועדת הערר בעובדה שהאחריות לפינוים של התושבים מן המקרקעין, וממילא הסיכונים הכלכליים הטמונים באחריות זו, מוטלים כולם על המערערות, ולא על המינהל; וכי בפועל העסקה מעגנת מכר של מקרקעין תפוסים ומכאן היקפה הנמוך של התמורה המוסכמת.
עוד טוענות המערערות כי שגתה ועדת הערר כאשר יישמה את קביעותיו של בית המשפט המחוזי במסגרת ע"ש 1150/02 - הליך אשר עסק באופן חישובו הראוי של מס הרכוש הנגזר מההסכם נושא ערעור זה - לצורך חישובו של מס הרכישה. להשקפת המערערות, הערכת שווי המקרקעין לצורכי חישובו של מס רכוש לפי חוק מס רכוש אינה רלוונטית לעניין חישובו של מס רכישה לפי חוק מיסוי מקרקעין. כך הן מסבירות, כי לעניין חישובו של מס רכוש, שווי המקרקעין מוערך לפי שווי השוק, בעוד שלעניין חישובו של מס רכישה, "שווי המכירה" נקבע לפי התמורה המוסכמת בין הצדדים לחוזה המכר.
המערערות מוסיפות וטוענות כי טעתה ועדת הערר כשקבעה את "שווי המכירה", לצורך חישובו של מס הרכישה, על פי שווי השוק של המקרקעין, ולא על-פי התמורה המוסכמת שבה נקבו הצדדים בהסכם שנחתם ביניהם. חישובו של מס הרכישה על-בסיס שווי השוק של הזכויות במקרקעין שנרכשו, מנוגד, לטענת המערערות, לעקרון-העל המעוגן בהוראות חוק מיסוי מקרקעין, שלפיו יש לקבוע את "שווי המכירה" של המקרקעין לפי התמורה המוסכמת בחוזה, מקום שבו מתקיימים שלושת התנאים המצטברים הבאים: הסכם המכר הועלה על הכתב; ההסכם נעשה בתום-לב; והיקף התמורה שנקבעה בהסכם לא הושפע מיחסים מיוחדים שהתקיימו בין הצדדים להסכם.
לבסוף טוענות המערערות כי אי-הכללתן של הוצאות הפינוי ב"שווי המכירה" שעל-בסיסו מחושב מס הרכישה בעניינן, מתחייבת אף מעמידה על הוראות פרק חמישי 4 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן: פרק חמישי 4), אשר קובע את הסדרי המיסוי החלים על עסקאות "פינוי-בינוי" במתחמים שהוכרזו כ"מתחמי פינוי-בינוי במסלול מיסוי" החל מיום 7.11.2001 (ראו סעיפים 49כח ו-49כט לחוק מיסוי מקרקעין). לטענת המערערות, תכליתם של ההסדרים הקבועים בפרק חמישי 4 היא לפטור את היזם שהינו צד לפרויקט "פינוי-בינוי" ואת התושבים המפונים במסגרת הפרויקט, מחבות בגין כל מס הכרוך בהוצאתו לפועל של פרויקט מסוג זה, וזאת חלף חבות מיסויית אחת ויחידה המוטלת על היזם - והיא חבות במס רכישה המחושב על בסיס כלל התמורות שנדרש היזם לשלם עבור רכישת הזכות במקרקעין (ראו סעיף 49כה לחוק מיסוי מקרקעין), לרבות הוצאות הפינוי שעליו לשאת בהן לפי הסכם הפיתוח. מסקנתן של המערערות מעיון בהוראות פרק חמישי 4, ובפרט בהוראת סעיף 49כה לפרק זה, היא שלגבי עסקאות "פינוי-בינוי" שעליהן לא חלות הוראות פרק זה - כדוגמת העסקה שבענייננו - אין לחשב את מס הרכישה גם על-בסיס הוצאות הפינוי. אחרת, טוענות המערערות, יזמים שנכנסו בהסכמים כאלה יחויבו במס יתר - מחד גיסא, הם יאלצו לשלם מס רכישה גם עבור הוצאות הפינוי שבהן הם נושאים, ומאידך גיסא, הם לא יהנו מן הפטור הניתן במסגרת פרק חמישי 4 מחבויות מיסויות אחרות.
עוד יצויין כי מלכתחילה, השיגו המערערות אף על קביעתה של ועדת הערר הנוגעת לשאלה האם יש לכלול את המע"מ שהוטל על המערערות (לטענתן) בגין תשלום הוצאות הפינוי בגדר "שווי המכירה", או שמא אין להתחשב בגובה המע"מ במסגרת חישוב זה. ואולם, בדיון שנערך בפנינו שוב לא עמדו המערערות על טענתן זו.