השופטת מ' נאור:
לפנינו בקשת רשות ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי (כבוד השופטים י' גולדברג, ר' שטרנברג-אליעז וע' פוגלמן) אשר קיבל את ערעורה של המשיבה על פסק דינו של בית המשפט השלום (כבוד השופט ד' גדול).
העובדות והשומות
1. חברת באולינג כפר סבא בע"מ (להלן: החברה) שכרה ביום 1.8.1997, למשך 119 חודשים, מבנה המכיל קומת מרתף וקומת קרקע בחלקה 51 בגוש 7607 (להלן: המבנה). היעוד התכנוני לנכס, על-פי תכנית בנין עיר, הוא לשמש כמחסן או כמבנה תעשיה.
הועדה המקומית לתכנון ולבניה כפר סבא (להלן: הועדה) נענתה לבקשת החברה, והתירה לה, ביום 7.1.1998, שימוש חורג במבנה ממחסן בוטנים לאולם ספורט באולינג, למשך שלוש שנים (להלן: ההיתר). החברה מצידה השקיעה במבנה לצורך שיפוצו והסבתו לשמש כאולם באולינג (להלן: הוצאות ההתאמה).
2. לאחר מתן ההיתר ערכה הועדה שומת היטל השבחה. שמאי מטעם הוועדה (מר מרגליות) קבע כי ההשבחה לתקופת ההיתר - "בשים לב להתאמות המתבקשות מהבינוי הקיים" - היא 200,000 ש"ח, והיטל ההשבחה, בשיעור 50%, הוא 100,000 ש"ח (להלן: שומת הועדה).
החברה מצידה הגישה, ביום 26.3.1998, "שומה אחרת" שהוכנה בידי שמאית מטעמה (גב' שריפי), בהתאם לסעיף 14(א) לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה-1965 (להלן: התוספת השלישית ו-החוק, בהתאמה). השמאית קבעה כי ההשבחה השנתית היא 75,240$. עם זאת הוסיפה, כי "מצב בדק הבנין לפני התחלת עבודות השיפוץ - ירוד" והעריכה את הוצאות ההתאמה הכוללות לצורך הסבת המבנה לאולם באולינג בכ-705,870$, וזאת על-פי נספח פירוט השקעות במבנה שצורף לשומה (להלן: נספח הוצאות ההתאמה). השמאית קבעה כי יש להכיר בהוצאות התאמה אלה באופן מלא ולהפחיתן, בחישוב שנתי, מההשבחה השנתית. השמאית קבעה כי שיעור ההפחתה השנתי של הוצאות ההתאמה (להלן: הפחת) "לפי תקנות מס הכנסה... הינו 6-10% מערך ההשקעה", ועל אף שלא הפנתה לתקנות ספציפיות, העמידה את הפחת השנתי על 69,167$ (דהיינו פחת שנתי ממוצע של 10% בקירוב). לשומה צורף כאמור נספח הוצאות התאמה ובצידן שיעור הפחת שיוחס לכל הוצאה והוצאה. למרבית ההוצאות יוחס פחת בשיעור 10%, למעט הוצאות התקנת דלפקי קבלה (8%) ושילוט ופרסום (7%). לפיכך הפחיתה שמאית החברה מסכום ההשבחה השנתית (75,240$) את סכום הפחת השנתי (69,167$), והגיעה להשבחה שנתית של 6,073$, ובמשך שלוש שנים, 18,219$. על כן קבעה כי ההשבחה לתקופת ההיתר (בשקלים) היא 65,000 ש"ח. היטל ההשבחה, בשיעור 50%, הוא 32,500 ש"ח (להלן: שומת החברה; יצוין כי השמאית פירטה חלופה נוספת להשבחה, אך זו יצאה שלילית והיא אינה מענייננו).
3. בהסכמת הועדה והחברה מונה שמאי מכריע (מר צרויה), בהתאם לסעיף 14(ב) לתוספת השלישית (להלן: השמאי המכריע). לאחר שהתקיימה ישיבה מכרעת בנוכחות השמאים מטעם הצדדים ולאחר שהשמאי המכריע ביקר במבנה, ניתנה ביום 12.1.1999 השומה המכרעת. השמאי המכריע הכיר במלוא הוצאות ההתאמה שפורטו בנספח הוצאות ההתאמה מטעם החברה (בסך של 705,870$) וקבע כי יש לנכותן מההשבחה:
"יש להכיר בכל ההשקעות הנ"ל [הוצאות ההתאמה שפורטו בנספח הוצאות ההתאמה - מ"נ] כהשקעות התאמה שכן ההשקעות הנ"ל הן המסבות ארבע קירות ותקרה ששמשו מחסן לאחסון בטנים לאולם באוליננג המהווה מוקד ספורט, בילוי וארועים והן המאפשרות לאולם להיות עסק חי".
עם זאת, השמאי המכריע קבע שיעור פחת שנתי נמוך יותר מזה שקבעה השמאית מטעם החברה, בהסתמך על שיעורי הפחת המפורטים ב"מילון נכסים בסיסי לענין פחת" (הופיע ב"אוגדן הדוגמאות" בהוצאת המכון למיסים ולייעוץ כלכלי בע"מ; המילון צורף לשומת החברה; להלן: מילון הפחת). מילון הפחת קובע שיעורי פחת לשורה ארוכה של נכסים, בהתאם לאורך חייו של הנכס. השמאי המכריע הוסיף וקבע:
"בדקתי את שיעורי הפחת לפי מילון הפחת וכן את תקנות מס הכנסה לענין הפחת וכמה שהפכתי בהם לא מצאתי בהם את שעורי הפחת שקבעה השמאית בנספח לשומתה. שיעורי הפחת לפי מילון הפחת נעים בין 4% עד 20% לשנה בהתאם לסוג ההוצאה ובהסתמך על שיעורי הפחת הנ"ל אני קובע כהוצאות התאמה/פחת לתקופת השימוש החורג בגבולות של כ-166,386$".
הכרעתו של השמאי המכריע משקפת שיעור פחת לגבי כל הוצאת-התאמה בנפרד, שסכומן יחדיו לתקופת השימוש החורג היא 166,386$. בהתאם לכך הפחית השמאי המכריע מסכום ההשבחה השנתית שקבע (71,136$) את סכום הפחת השנתי שקבע (סך 55,462$) לשנה (דהיינו פחת שנתי ממוצע של 7.85%). הוא סיכם כי ההשבחה המהוונת לתקופת ההיתר היא 39,185$. היטל ההשבחה הנגזר מכך במונחים שקליים, בשיעור 50%, הוא 69,808 ש"ח (להלן: השומה המכרעת).
4. על השומה המכרעת הגישה החברה ערעור לבית משפט השלום בכפר סבא, בטענה כי יש לקבוע את שיעור הפחת השנתי בגובה של 10%. לטענתה, הואיל והתוספת השלישית אינה מגדירה מהו "פחת" ואינה קובעת את שיעורו, יש לעשות היקש מתקנות מס הכנסה (כללים בדבר ניכוי הוצאות להתאמת מושכר), התשנ"ח-1998, ק"ת 1029 (מיום 16.7.1998, ולהלן: תקנות מס הכנסה). התקנות קובעות, בהתקיים תנאים שונים של דיווח והוכחה, שיעור פחת אחיד וקבוע של 10% לשנת מס על הוצאות להתאמת מושכר. יצוין, כי שומת הועדה ושומת החברה נערכו שתיהן בטרם הותקנו תקנות מס ההכנסה האמורות. התקנות היו בתוקף עת ניתנה השומה המכרעת (ביום 12.1.1999).
פסק הדין של בית משפט השלום
5. בית משפט השלום קבע כי הערעור מעורר שאלה משפטית, בדבר ההכרה בהוצאות התאמה לעניין היטל השבחה. לפיכך, דחה בית המשפט את טענת הוועדה לפיה יש לדחות את הערעור כיוון שאינו מעורר שאלה משפטית (ראו סעיף 14(ג) לתוספת השלישית). בית המשפט קבע כי "בתוספת השלישית אין התייחסות כלשהיא לנושא הוצאות התאמה והויכוח הינו האם לפנינו חסר הניתן להשלמה על דרך ההיקש או הפניה למשפט העברי (כדברי המערערים), או שמא קיים כאן הסדר שלילי המעיד על כך שיש להתעלם מהוצאות התאמה כטיעוני המשיבה". בית המשפט הכריע כי מדובר בחסר הניתן להשלמה בהיקש מתקנות מס הכנסה, אשר קובעות, כאמור, שיעור פחת אחיד של 10% לשנה.
קונקרטית נקבע, בהתייחס לשומת השמאי המכריע, כי "לא יתכן מצד אחד לדרוש תשלום היטל המבוסס על חוות דעת שמאית המכירה בהוצאות התאמה ומאידך גיסא לבוא ולאיין לחלוטין קביעת הוצאות הקמה". עוד קבע כי "משהכיר השמאי המכריע בהוצאות התאמה אזי קבל את העקרון הנקבע ע"י שמאית המערערים". לאור כל זאת, העדיף בית משפט השלום את שומת החברה וקבע כי סכום היטל השבחה הוא 32,500 ש"ח. על פסק דין זה הגישה הועדה ערעור לבית המשפט המחוזי.
פסק הדין של בית המשפט המחוזי
6. בית המשפט המחוזי קיבל את ערעור הוועדה. בית המשפט קבע (ובצדק) כי שגה בית משפט השלום בהגדירו את המחלוקת שבין הצדדים בערעור ככזו הנוגעת לשאלת ההכרה בהוצאות ההתאמה, שכן השמאי המכריע קיבל בעניין זה את שומת החברה והכיר במלוא הוצאות ההתאמה שפורטו בנספח הוצאות ההתאמה. המחלוקת נסבה אפוא רק על שאלת שיעור הפחת השנתי בגין הוצאות מוכרות אלה (להבדיל משאלת עצם ההכרה בהן). בהקשר זה קבע בית המשפט כי "שאלת תחולתן של תקנות מס הכנסה בענייננו, ושאלה זו בלבד, היא שאלה משפטית".
במענה לשאלה זו קבע בית המשפט, כי אין תחולה (ישירה או עקיפה) לתקנות מס הכנסה לצורך קביעתו של פחת במסגרת חישובו של היטל השבחה. בית המשפט נימק עמדתו זו בטעם שהפחת הוא רק טכניקה לפריסת הוצאות, ולכן שאלת חישובו היא שאלה של מידות ושיעורין שהינה שמאית במהותה. כן נקבע, כי כשם ששומת היטל ההשבחה נערכת על-פי שומה פרטנית ומותאמת נסיבות, כך ראוי כי חישוב הפחת ייעשה בדרך של קביעת שיעור פחת פרטנית ומותאם לכל נכס ונכס, ולא על דרך של קביעת שיעור אחיד וקבוע: