חישוב הכנסת חברה בעלת מסעדה בירושלים

לפניי ערעור על צווים שהוציא המשיב למערערת, לפי סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), בנוגע לשנות המס 2008 ו- 2009.

המערערת מפעילה מסעדה מזרחית ברח' אגריפס בירושלים בשם "מסעדת סימה", כאשר המשיב מצא כי הכנסותיה המוצהרות אינן סבירות ביחס לנתונים העולים מספרי חשבונותיה ובהשוואה לתדריך הכלכלי לענף המסעדות.

הרקע להוצאת השומה

1. ביום 8.9.2014 נערכה במסעדה המופעלת על ידי המערערת ביקורת כלכלית. בבדיקות שנעשו על ידי הכלכלנית מטעם המשיב, שהתבססו על ניתוח ספרי העסק ועל שקילת המנות שהוזמנו במהלך הביקורת, נמצא על ידי המשיב, כי אחוז חומר הגלם המוצהר ביחס למחזור ההכנסות המדווח (39-40%) אינו סביר וכן נמצא כי המערערת דיווחה בחסר על קניותיה בשנות המס שבצווים. לאחר הוספת סכומי הקניות החסרות בכל שנה לעלות המוצהרת של החומרים שנצרכו, חושב הפדיון בשומות שבצווים, בגילום עלות המכר על פי אחוז חומר מחושב, שנקבע לפי 28.5%.

2. כתוצאה מן האמור, נוצרו הפרשי פדיון של כ- 2.2 מיליון ₪ וכ- 3 מיליון ₪ לשנים 2008 ו- 2009 בהתאמה. לאור האמור, הוחלט על הטלת קנס גירעון, בהתאם לסעיף 191 לפקודה.

3. ספרי המערערת לא נפסלו והיא הגישה לבית המשפט חוות דעת כלכלית, המציגה חישוב אחוז חומר אלטרנטיבי, התומך באחוז החומר המוצהר.

עיקר המחלוקת

4. המערערת טוענת כי המשיב הגיע למסקנתו בדבר אי סבירות התוצאה העסקית, על בסיס מדגם בלתי מייצג, בגדרו נערכה שקילה אחת לכל אחת מן המנות שהוזמנו ודי בכך, בנסיבות של אי פסילת הספרים, כדי להצדיק את ביטול השומה. המערערת הגישה חוות דעת כלכלית התומכת באחוז החומר המוצהר ואף מצביעה על כשלים מסוימים בחוות דעת הכלכלנית מטעם המשיב.

5. מנגד טוען המשיב, כי בנה את השומות על בסיס תחשיב כלכלי יסודי, שנערך לאחר ביקורת בבית העסק, תוך שקילת המנות שהוגשו, הפחתת פחת כמקובל ובדיקת נתוני קניית חומר הגלם בשנות השומה. בנוסף, נעשה על ידי המשיב שימוש בכלי נוסף (בקל"מ כמותי), התומך בתחשיב העיקרי. לטענת המשיב, נמצאו כשלים בחוות דעתה של המומחית מטעם המערערת ואין לקבל את מסקנותיה.

המסגרת הנורמטיבית

6. סעיף 155 לפקודה קובע כדלקמן:

"חובת הראיה כי השומה היא מופרזת תהיה על המערער; אולם אם המערער ניהל ספרים קבילים... חייבים פקיד השומה או המנהל, לפי העניין, להצדיק את החלטתם".

7. בפסיקה נקבע כי הוראה זו טומנת בחובה שני נטלים שונים: נטל השכנוע, המוטל על הנישום (המערער), ללא קשר לקבילות ספריו; ונטל ההצדקה, המונח על כתפי המשיב, במידה וספרי הנישום לא נפסלו (ע"א 4493/12 ביבי נ' פ"ש ירושלים 1 (13.4.14) (להלן: "עניין ביבי"); ע"א 5324/05 שחאדה נ' פ"ש עכו (9.8.2009) (להלן: "עניין שחאדה"); ע"א 6743/03 תחנת שירותי רכב רוממה חיפה בע"מ נ' פ"ש חיפה (28.7.05)).

8. על מנת לחסות בצילו של סעיף 155 לפקודה, אין די בפנקסים קבילים. יש להראות כי המחלוקת המדוברת היא "פנקסית". נפסק, כי במחלוקת אודות "אחוז החומר המוצהר", מדובר במחלוקת "פנקסית" (עניין ביבי, פסקה 8).

9. כאשר נדרש המשיב להצדיק את החלטתו להוציא שומה לפי מיטב השפיטה, אין חובה על המשיב להוכיח על ידי ראיות מדויקות, ששומתו מדויקת לחלוטין (ע"א 4230/00 רצון נ' פ"ש נתניה, פסקה 6 (29.9.03)). המשיב נדרש להוכיח כי השומה מוצדקת, על ידי שימוש במבחני עזר, כמו השוואת השומה לתוצאות עסקיות של שנים קודמות, השוואה לעסקים אחרים מאותו סוג, היזקקות לתדריכים כלכליים, לביקורת בעסק ועוד (עמ"ה 1318/04, 1181/02 בגים נ' פ"ש גוש דן (15.5.07) (להלן: "עניין בגים"); עמ"ה 1026/98 פתח ואח' נ' פ"ש רמלה, מסים יז/ח (10/2003) ה- 17).

10. מקום שהמשיב מבקש להפעיל סמכותו בעילה של "הכנסה בלתי סבירה" או "תוצאה עסקית בלתי סבירה", כאשר ספרי הנישום לא נפסלו, נפסק כי המשיב חייב לנקוט במשנה זהירות, לפני שיפסול את סבירות הכנסות הנישום, המבוססות על ספרים קבילים, שלא נפסלו:

"הייתי אומר שרק חקירה מעמיקה מאוד בכל הנתונים של העסק, בין האובייקטיביים ובין סובייקטיביים תוכל להביא לקביעה כזו".

(ע"א 645/86 מנהל המכס ומע"מ נ' פתאל, פ"ד מג(3) 406 (1989)).

11. במידה ועלה בידי המשיב להצדיק את שומתו, מוטל על המערער להוכיח את מופרכות השומה שבנה המשיב. על המערער הנטל להוכיח כי השומה מופרזת וזאת על ידי הצגת שומה חלופת או תחשיב המבוסס על חוות דעת, המציגה נתונים הסותרים את ממצאי המשיב (עניין בגים, עמ' 139).

12. מצוידים בכללים האמורים, נבחן עתה את התחשיב הכלכלי מטעם המשיב ולעומתו, את חוות הדעת הכלכלית מטעם המערערת, כדי לקבוע אם עלה בידי המשיב להצדיק את שומתו ואם עלה בידי המערערת להפריחה, או להוכיח כי השומה מופרזת.

הבדיקה הכלכלית של המשיב

13. מטעם המשיב הוגש תצהיר של מנהלת תחום במחלקה הכלכלית של רשות המסים, גב' מזל בנמו, שהינה בוגרת החוג לכלכלה וסטטיסטיקה מהאוניברסיטה העברית ובוגרת תואר שני במנהל עסקים, בהתמחות במסים (להלן: "גב' בנמו" או "הכלכלנית").

גב' בנמו אחראית על תחום תמחיר המזון במחלקה הכלכלית וערכה את התדריכים הכלכליים של אגף מס הכנסה לענף המסעדות.

14. הכלכלנית מטעם המשיב ערכה מספר רב של ביקורות במסעדות ברחבי הארץ והעידה בפני בתי המשפט במספר רב של ערעורי מס (ראו, למשל, ע"מ (חי') 809/08 מסעדת החוף המערבי מוברשם בע"מ נ' פ"ש חיפה (5.9.11) (להלן: "עניין מוברשם"); ע"מ (י-ם) 141/08 ביבי ואח' נ' פ"ש י-ם 1 (22.4.12); עמ"ה (י-ם) 7075/03 סמי נ' פ"ש ירושלים (26.5.13) (להלן: עניין סמי")).

15. ביום 8.9.14 ערכה הכלכלנית ביקורת במסעדה בנוכחות מספר עובדי רשות המסים שזהותם לא פורטה ובנוכחות נציגי המערערת. בוצעה הזמנה של מספר מנות מבלי להזדהות ונערכה שקילה של מרכיבי המנות, בנוכחות נציג ממשרד רואה החשבון של המערערת, שהגיע למקום.

16. לאור התנגדות נציגי המערערת לתשאול העובדים המכינים את המנות, התקיימה ביקורת נוספת ביום 5.11.14 אולם גם במהלכה, נמנעה האפשרות לתשאול העובדים. כתוצאה מכך, השלימה גב' בנמו את הנתונים החסרים בדרך של התכתבות עם נציגי המערערת. בנוסף, נערכה ביקורת נוספת ביום 2.12.14 על ידי נציגי המשיב, בה נבדקו נתוני מדידה נוספים, ביחס לנתונים שנשלחו בכתב.

17. לצורך בניית התחשיב, שקלה גב' בנמו את המנות שנרכשו במסעדה וכן מנות דומות ממקרר המסעדה, לפני הכנתן, לצורך ביסוס אחידות במשקל המנות. לאחר מכן, חושב על ידי גב' בנמו פחת בהכנה, בניקוי ובהפשרה. הכלכלנית בדקה את התפלגות המכירות, בין מכירה בישיבה במסעדה, לבין מכירה בדלפק, הכוללת מכירה בפיתה ומכירה בחמגשית. בדיקה זו נעשתה על בסיס דו"ח המכירות של המסעדה לשנת 2012.

18. כדי להגיע לאחוז חומר המשקף את אחוז החומר הכולל במסעדה, בנתה הכלכלנית "מנות ממוצעות", אשר הורכבו ממנה ראשונה, עיקרית, אחרונה ושתייה. חישוב המנה הבשרית במנה ממוצעת נערך לפי מדידתה במועד הביקורת על בסיס משקל המנות שנרכשו ואלה שהוגשו מן המקרר. את אחוז החומר במנה ממוצעת חישבה הכלכלנית לפי מחירי המנות במחירון המסעדה. בהתאם לאמור, חושב ממוצע בין כל אחוזי החומר של המנות הממוצעות, לרבות המכירות בדלפק. תומחרו על ידה 16 מנות בישיבה, 5 מנות בפיתה ובלאפה ו- 10 מנות של חמגשית וקופסא. בנוסף, נערך ממוצע שני של מנות הכוללות סלטים בלבד.

19. אחוז החומר המשוקלל למסעדה, הכולל מנות בישיבה ומכירה בדלפק, נקבע על ידי הכלכלנית לפי 28.85%. אחוז החומר המשוקלל למסעדה הכולל מנות עם סלטים לבד, לרבות מכירה בדלפק, נקבע לפי 27.99%. אחוז החומר הממוצע המשוקלל ביחס לכל סוגי המכירות (כולל פחת) הינו 28.42%.

20. בנוסף על הפחת שחושב בגין הפשרה, ניקוי והכנה, חושב פחת נוסף בגובה 20% למכירה בישיבה ו- 10% למכירה בדלפק, המבטא פחת בזריקה של המוצרים, בהחזרת מנות למטבח, בשינויים במחירי ירקות עקב עונתיות וכן בגין תבלינים בלתי מדידים.

21. מסקנת הכלכלנית הייתה כי אחוז הרווח המדווח והמחזור המדווח של המערערת בשנות השומה, לוקים בחוסר סבירות מהותי ואינם עולים בקנה אחד עם הנתונים המקובלים במסעדות דומות.

22. אף על פי שנמצאה התאמה בין ביקורות אצל ספקי המסעדה לבין הרישום בספרי המערערת, החליטה הכלכלנית לבחון את קניות המסעדה, לאור סברתה כי המחזור השנתי המדווח (4.5-4.6 מיליון ₪) אינו תואם את היקף פעילות המסעדה מסוגה של המערערת.

23. לצורך עריכת הביקורת, נבחרה מנה של מעורב לשם בדיקת קניות הבשר, הואיל ומדובר במנה הנמכרת ביותר במסעדה. במעמד הביקורת נרכשו 4 מנות מעורב: בצלחת, בפיתה, בלאפה ובחמגשית. על בסיס רכישה זו חושב אחוז מרכיב כל סוג בשר במנת מעורב. נציג המשיב ניתח את כמות קניות הבשר על ידי המערערת בשנות השומה.

24. בנוסף, בוצע ניתוח של הזמנות המסעדה ("בונים") בהתאם לפנקסי ההזמנות שלא נשאו תאריכים, ביחס למחצית הפנקסים שנבחרו באופן מקרי. התוצאה של ניתוח הבונים נתנה את יחס המנות (פרגית וכבד) מול מנות המעורב, כדלקמן: מנות הפרגית היוו 61.58% מסך מנות המעורב ומנות הכבד היווי 11.66% ממנות המעורב. הכלכלנית מצאה כי הרכב המעורב הינו כדלקמן: טחול מהווה 3.05%, כבד מהווה 8.62%, פרגית מהווה 61.03%, לבבות מהווים 13.44% ובצל מהווה 13.84%.

25. לאחר השוואה בין יחס המכירות הנ"ל לבין כמויות הבשר שנרכשו על פי ספרי המערערת, נמצאה העלמת כמות פרגית וכבד כדלקמן:

שנת 2008: העלמת קניות פרגית במשקל של 4,999 ק"ג שתורגמה לפי עלות ק"ג באותה שנה ל- 157,461 ₪.

שנת 2009: העלמת קניות פרגית בכמות של 9,181 ק"ג וקניות כבד במשקל 1,444 ק"ג אשר תורגמו לפי עלות לק"ג, לסך 356,239 ₪.

26. כלי ביקורת נוסף בו נעשה שימוש הינו ניתוח קניות הבשר במסעדה (בקל"מ כמותי), כדי לבחון כמה מנות פוטנציאליות יכולה הייתה המסעדה להפיק, מתוך חומרי הגלם שנרכשו. לכם כך, התבצע ניתוח קניות של מוצרי בשר שנרכשו מספקים ובהתאם לכך, חושב מספר המנות הפוטנציאליות כאמור. מהכפלת מספר המנות הפוטנציאליות במחיר המכירה שלהן, התקבל נתון בדבר הפדיון הפוטנציאלי.

27. הכלכלנית ציינה בתצהירה כי שיטת הבקל"מ הכמותי מהווה כלי לחיזוק המסקנות לפי שיטת חישוב אחוז החומר והוכחת אי הסבירות בדיווחי המערערת ולא שימשה לבניית השומה.

28. לפי שיטת הבקל"מ הכמותי, מצאה הכלכלנית פדיון בשנת 2008 של 4,828,951 ₪ ובתוספת העלמת הפרגיות, מצאה פדיון כולל של 6,523,066 ₪, ללא מע"מ.

לפי אותה שיטת חישוב, מצאה הכלכלנית פדיון בשנת 2009 של 5,511,592 ₪ ובתוספת העלמת הפרגיות והכבד, נמצא פדיון כולל של 8,058,549 ₪, ללא מע"מ. כפי שציינה גב' בנמו, הפדיון המחושב כאמור, אינו כולל מכירת מנות ראשונות, מרקים, דגים, יינות, שתייה חמה, אלכוהול וקינוחים.

29. מסקנת הכלכלנית היא שהמחזור המחושב לפי שיטה זו, גם ללא העלמת הקניות וגילומן למחזור נוסף, עולה על המחזור המדווח של המסעדה בשתי שנות המס, בסך 4,645,975 ₪ ו- 4,512,280 ₪, בהתאמה.

חוות הדעת מטעם המערערת

30. מטעם המערערת הוגשה חוות דעת של גב' מרים ניצן (להלן: "גב' ניצן" או "המומחית"), אשר שימשה משנת 2005 ועד לפרישתה בשנת 2010 כמנהלת המחלקה הכלכלית של מס הכנסה ואשר עבדה במשך כ- 30 שנה במחלקה הכלכלית. במסגרת עבודה ברשות, פיקחה גב' ניצן על עריכת תדריכים כלכליים ענפיים, ערכה חוות דעת כלכליות והופיעה בבתי המשפט כעד מומחה מטעם רשות המסים.

31. גב' ניצן ערכה חוות דעת, הכוללת חישוב של אחוז החומר, שיעור הרווח הגולמי וסבירות ההכנסה של המערערת וכן בדקה את נימוקי השומה וחישוביה של הגב' בנמו.

32. תחילה תפורט הביקורת הנטענת ביחס לחישוביה של גב' בנמו, כפי שפורטה על ידי גב' ניצן ולאחר מכן, תתואר דרך חישוב אחוז החומר שבוצע על ידה.

33. טענת הביקורת הראשונה, נוגעת להסתמכות המשיב על קווי ההנחיה לשנת 2012. לטענת המומחית, קווי הנחיה אלה חילקו את המסעדות המזרחיות לשלוש קטגוריות בלבד (דוכני שווארמה, מסעדות רגילות ומסעדות יוקרה), בעוד שקווי ההנחיה משנת 2008 כללו שישה סוגים. בהתייחסות של קווי ההנחיה האחרונים, מחירה הממוצע של ארוחה בעסקים מסוג מסעדות רגילות באזורים סואנים, בערים בינוניות וקטנות ובתחנות דלק בכבישים סואנים היה בין 66 ₪ ל- 75 ₪, בעוד שבקווי ההנחיה הראשונים, מחיר ממוצע של ארוחה באותה שנה (2005) היה בין 101 ₪ ל- 119 ₪. הטענה היא כי לא מתקיים רצף במחירים ובכל מקרה, במסעדת סימה, מחיר ארוחה ממוצעת בשנת 2014 הינו כ- 77 ₪, כאשר מחירי הארוחות במסעדות עלו בין שנת 2010 ל- 2012 בכ- 12%.

המסקנה של המומחית הינה כי מחיר ארוחה ממוצעת במסעדת סימה בשנת 2010 עמד על כ- 69 ₪, שהינו נמוך בצורה משמעותית ביותר לעומת המחיר שנקבע בקווי ההנחיה, ובהתאם לכך, לא ניתן להסתמך על קווי ההנחיה, לשם קביעת אי סבירות ההכנסה במסעדה.

34. טענת הביקורת השנייה, נוגעת לאופן בניית המנות הממוצעות על ידי גב' בנמו. לטענת גב' ניצן, אין בסיס לחישוב המבוסס על ההנחה שכל סועד מזמין בנוסף למנה העיקרית, הכוללת תוספת חמה וסלטים, גם מנה ראשונה ומנה אחרונה.

המומחית מצאה מתוך התפלגות המכירות לשנות 2014, כי היחס בין המנות העיקריות למנות הפתיחה הוא כ- 60% וכי רק 4% מן הסועדים הזמינו מנה אחרונה. מסקנת המומחית הינה, שהמנות הממוצעות שחושבו על ידי הגב' בנמו, אינן מייצגות את אוכלוסיית הסועדים במסעדת סימה.

35. טענת הביקורת השלישית, נוגעת לאופן חישוב אחוז החומר למנות בישיבה. לטענת המומחית (ועל כך אין מחלוקת) חישוב אחוז החומר למנות חושב כממוצע רגיל בין כל המנות שנלקחו בחשבון וללא התייחסות למשקלם בהזמנות. לטענתה, הדרך הנכונה היא לערוך ממוצע משוקלל, המתחשב במשקל היחסי של כל מנה מתוך הסך הכל.

36. טענת הביקורת הרביעית, נוגעת להתבססות חישובי גב' בנמו על שקילה אחת, המהווה מדגם בלתי מייצג. נטען, כי טעות זו בולטת במיוחד בחישוב אחוז החומר במנת מעורב והשימוש בבשר פרגית במנות המעורב. לפי קביעת המומחית, מתקיים יחס קבוע מראש בתערובת הבסיסית למעורב, המכיל טחול, לבבות ופרגית. התערובת בנויה כך שלכל 10 ק"ג פרגיות מוסיפים 3 ק"ג לבבות ו- 700 גרם טחול. בזמן הצלייה על הגריל, מוסיף עובד הגריל כ- 44 גרם בצל חתוך וכבד שלם במשקל ממוצע של כ- 52 גרם (למנה בצלחת ובחמגשית).

הואיל ועובד הגריל מוציא כף תערובת (או מספר מנות), הרי שבדיקת מנה בודדת אינה יכולה לשמש לבניית תמחיר. במנה מסוימת יתכן שלא ייכלל טחול, או שכמות הלבבות תהיה משמעותית יותר. השוואה של מרכיבי מנת המעורב בצלחת לזו שבחמגשית, מלמדת על שונות ממנה למנה בתחשיב המשיב, בעוד שהיחס בין הפרגית לטחול אמור להיות קבוע, לפי הרכב התערובת שהוכנה מראש.

37. טענת הביקורת החמישית, נוגעת לחישוב יחס הסלטים לסועד. נטען, כי חישוב עלות הסלטים על ידי הכלכלנית בוצע בחסר. בעוד שהעלות המחושבת על ידי המשיב הינה לפי סך 3.59 ₪ לסועד, סבורה המומחית כי העלות בפועל גבוהה יותר, בין היתר, כתוצאה מהתעלמות הכלכלנית ממילוי צלוחיות הסלטים, לפי בקשת הסועדים.

38. בנוסף, נטען על ידי המומחית, כי העלמת הקניות שחושבה על ידי גב' בנמו, התבססה במידה רבה על היחס בין המרכיבים של מנות המעורב. לדעתה, לא ניתן להגיע למסקנה זו, לאור השונות בין מרכיבי המעורב בהתאם לשקילות שבוצעו על ידי הכלכלנית, בהתעלם מן היחס הקבוע מראש של מרכיבי התערובת.

39. כאמור, ערכה גב' ניצן תחשיב משלה לגבי אחוז החומר. לצורך התחשיב, נלקחו מחירי המנות ואחוזי הפחת מחישובי הכלכלנית, על מנת לצמצם במידת מה את חילוקי הדעות.

40. המומחית השתמשה בדו"ח המכירות של הקופה הממוחשבת של המערערת לשנת 2014, על פי היחס הפנימי של המנות העיקריות בצלחת, פיתה וחמגשית. לאחר מכן, בוצע חישוב של אחוז החומר לסועד ואחוז החומר הכולל.

41. ביחס למנה עיקרית בצלחת, הניחה המומחית כי כל סועד אוכל כשמונה סלטים, פיתה וחצי, מנת חמוצים וסחוג. לצורך חישוב אחוז החומר המשוקלל למנה בצלחת, שוקלל אחוז החומר המחושב לכל מנה במשקל היחסי של המנה, על פי התפלגות המנות בדו"ח המכירות לשנת 2014.

בדרך דומה פעלה המומחית ביחס למנות בפיתה ובחמגשית. ממצאיה של גב' ניצן היו כי אחוז החומר במנה בצלחת הינו כ- 53%, במנה בפיתה הינו 39.5% ובמנת חמגשית כ- 40%. המומחית ערכה חישוב אחוזי של חומר משוקלל לכל סוגי המנות וקיבלה אחוז כולל המסתכם ב- 43.7%.

42. לצורך חישוב העלות לסועד, חישבה גב' ניצן את המחיר הממוצע למנה, על פי יחס ההזמנות, בהתבסס על דו"ח המכירות. על פי חישוביה, מחיר ארוחה בצלחת לסועד היה 77 ₪ וחישוב עלות הארוחה הוביל לסך 31.3 ₪. מכאן, הסיקה המומחית כי אחוז החומר לארוחה ממוצעת מגיע לכ- 48.7% למנה בצלחת. חישוב דומה ביחס לפיתה וחמגשית הוביל למסקנה כי מחירי מנה ממוצעת הינם 34 ₪ ו- 49 ₪ בהתאמה ואחוזי החומר המשוקלל מגיעים ל- 36.5% ול- 43% בהתאמה.

43. בנוגע לקביעת המשיב בדבר העלמת קניות, חישבה גב' ניצן את צריכת בשר הפרגית לפי מנות מעורב ומנות פרגית. לפי חישוביה, אחוז הפרגית בתוך התערובת הבסיסית של החומרים המשמשים להכנת מעורב הוא כ- 73%. לפי מסקנתה, מסך כל כמות הפרגית הנרכשת, כ- 54% משמשים לתערובת המעורב וכ- 46% משמשים למנות הפרגית.

44. בהסתמך על רשימת קניות הבשר של המשיב, פילגה גב' ניצן את הקניות למנות הפרגית והשווארמה, שהינה סוג של פרגית (לאור העובדה שלא נמכרו בשנות השומה מנות שווארמה) ומצאה שהמערערת קנתה 16,681 ק"ג בשר פרגית בשנת 2008 ו- 21,679 ק"ג בשר פרגית בשנת 2009. המומחית חישבה את כמות הפרגית הנדרשת למנות מעורב, בהתאם ליחס הפרגית לטחול בתערובת ומצאה כי בשר הפרגית למעורב מהווה כ- 56% מכלל הרכישות בשנת 2008 ו- 59% בשנת 2009, תוצאה הקרובה ליחס שהתקבל בחישוב לפי התפלגות המנות מדו"ח המכירות. מסקנת גב' ניצן מכך הינה היעדר העלמת קניות כפי שנטען על ידי המשיב.

דיון והכרעה

45. בשנים 2011-2015 נדונו במספר ערעורי מס שומות לפי מיטב השפיטה שהוצאו לנישומים בעלי מסעדות. במרביתם העידה מטעם המשיב הגב' בנמו, על בסיס ביקורת שבוצעה על ידה במסעדה הרלבנטית: בעניין מוברשם נערכה הביקורת במסעדת דגים, פירות ים ובשר בעכו. בעניין סמי נערכה הביקורת במסעדת סמי ברח' אגריפס בי-ם, כאשר המערער שם, היה שותף במסעדת סימה שבקרבת מקום, לפני פתיחת מסעדתו. בעניין ביבי, נערכה הביקורת ב"סטקיית ביבי" בשכונת תלפיות בי-ם. בעניין בגים בוצעה הביקורת בעסק של ממכר שווארמה ופלאפל בבני ברק על ידי הכלכלן צוברי מהמחלקה הכלכלית.

בכל המקרים הנ"ל נערכה הביקורת במקום העסק באופן דומה, כך שתחילה נרכשו מנות במסעדות, נשקלו מרכיבי המנות שהוגשו וכן נשקלו (בחלק מן המקרים) מנות ממקרר המסעדה, הובא בחשבון פחת ונבנו (בחלק מן המקרים) מנות ממוצעות, בדומה למקרה שלפנינו. בחלק מן המקרים נערך חישוב בקל"מ כמותי, אשר העיד על פער בין דיווחי הנישום לבין חישוב המכירות הפוטנציאלי.

46. קיימים מספר הבדלים בין המקרים שנזכרו לעיל לבין המקרה שלפנינו. בחלק מן המקרים, נפסלו ספרי הנישומים (ביחס לכל שנות המס או ביחס לחלקן): כך היה בעניין מוברשם ובעניין ביבי, אולם ערעורו של האחרון בנוגע לפסילת הספרים התקבל.

בחלק מן המקרים נקבעה על ידי המשיב שומה חלופית ונמצאו הפרשי הון בלתי מוסברים, אשר תמכו בתחשיב חומרי הגלם (עניין בגים ועניין ביבי).

47. באף אחד מן המקרים הנ"ל לא הוגשה מטעם הנישומים חוות דעת מומחה מן הסוג שהוגשה בערעור דנן. בעניין בגים ובעניין ביבי לא הוגשו מטעם הנישומים תחשיבים כלכליים לתמיכה באחוז החומר המדווח. בעניין מוברשם ובעניין סמי הוגשו מטעם הנישומים חוות דעת של רואי חשבון, בהן לא נבחנה עלות החומר ובתי המשפט לא ייחסו משקל משמעותי (אם בכלל) לחוות דעת אלה.

48. בענייננו, לא נפסלו ספרי המערערת; לא נמצאו הפרשי הון בלתי מוסברים; והוגשה מטעם המערערת חוות דעת יסודית ומעמיקה, שנכתבה על ידי כלכלנית שעבדה במחלקה הכלכלית של מס הכנסה במשך 30 שנים וכיהנה כמנהלת המחלקה עובר לפרישתה מן הרשות.

49. בכל המקרים שנזכרו לעיל, הגיעו בתי המשפט למסקנה, כי עלה בידי המשיב להצדיק את החלטתו, בהתבסס על ממצאי הביקורת בעסק והתחשיב הכלכלי, ובהסתמך על מבחני עזר נוספים, כגון תדריך ענפי (ראו עניין ביבי ועניין סמי).

נקבע, כי לא נדרש מהמשיב לבצע בדיקה העומדת בדרישות מחקריות או להציג בסיס מדעי מדויק לשומה, המבוסס סטטיסטית, אלא על המשיב להתבסס על בדיקה סבירה, העומדת במבחני היגיון מקובלים (ראו עניין סמי, פסקה 53).

50. איני מוצא שיש להגיע במקרה זה למסקנה שונה. ממצאי התחשיב הכלכלי שערכה גב' בנמו, שהצביעו על פער ניכר בין אחוז החומר המוצהר (39-40%) לבין אחוז החומר המחושב (28.5%) וכן בחינת אחוז החומר בתדריך הענפי (20-28%) הצדיקו את הוצאת השומה. בנוסף, איני מקבל את טענות המערערת בדבר חוסר תום לב מצד גב' בנמו בהתנהלותה או באופן עדותה. הוא הדין בטענת המערערת בדבר כוונה להטעות את בית המשפט, אותה אני דוחה. מדובר בעדה מקצועית, שערכה תחשיב כלכלי, אותו יש מקום לבחון בביקורתיות מקצועית ולא בייחוס כוונות זדון.

51. אקדים את המאוחר. לדעתי, השומה כפי שנערכה על ידי המשיב, מעוררת שורה של קשיים, אותם אפרט להלן.

52. הסתמכות על תדריך כלכלי: בפירוט הנימוקים לקביעת השומה נכתב בסעיף 3 (נספח ז' לתצהיר המפקח הבכיר ערן תשובה, שהוציא את הצווים) כי ההכנסות המוצהרות אינן סבירות ביחס לנתונים העולים מספרי העסק "ובהשוואה לתדריך המחלקה הכלכלית בנציבות מס הכנסה לענף המסעדות".

מחקירתה הנגדית של גב' בנמו התברר, כי התדריך האחרון פורסם בשנת 1995 וכי בשנת 2010 נכתב תדריך חדש, אשר טרם נערך וטרם פורסם. לדבריה, היו קיימים קווים מנחים שפורסמו בשנת 2012, לפי מחירי שנת 2010 והם כוללים את אחוז החומר בענף או אחוז הרווח ואילו מחירי המנות הינם רק אינדיקציה. היא ציינה כי השומה לא נבנתה על בסיס תדריך או קו ענפי, אלא על בדיקת נתוני המערערת.

גם אם דבריה מדויקים, קשה להתעלם מן הדברים המפורשים שנכללו בנימוקי השומה שצוטטו לעיל וכן מן האמור בתצהירו של מר תשובה (בסעיף 6), שם ציין כי הטיפול השומתי בתיק החל לאחר שהמשיב נוכח לדעת כי המערערת מדווחת בדוחות השנתיים באופן בלתי סביר על אחוז החומר, שנע בין 38.83% לבין 40.04%, "בהשוואה לקווים הענפיים שפורסמו בענף המסעדות המזרחיות".

53. בקווי ההנחיה לשנת 2010 (שצורפו כנספח לחוות דעת המומחית) נכתב כי המסעדות המזרחיות נחלקות לשני סוגים: מסעדות רגילות ומסעדות יוקרה. צוין בנוסף, כי קיימים בענף, כעסק נפרד, דוכנים לממכר שווארמה. באותו מסמך צוין כי במסעדות רגילות ובמסעדות יוקרה תכלול המנה הממוצעת – מנה ראשונה, מנה עיקרית, מנה אחרונה ושתייה קלה או חריפה. ביחס לשנים 2008-9 צוין שם כי מחירי המנה הממוצעת במסעדה רגילה נעים בין 109 ₪ ל- 136 ₪. ביחס לאחוז החומר, נכתב כי במסעדות רגילות מדובר ב- 23-27% אחוזים.

54. לעומת קווי הנחיה אלה, מפורטים בקווי ההנחיה הקודמים משנת 2008 חמישה סוגים של מסעדות מזרחיות וביניהם מסעדות רגילות באזורים סואנים (סוג 4) ומסעדות רגילות בערים בינוניות וקטנות וכן בתחנות דלק בכבישים סואנים ובצמתים גדולים (סוג 5). מחירי אוחה ממוצעת בסוגים אלה בשנת 2005 נקבעו בין 66 ₪ ל- 75 ₪.

לשם השוואה, בקווי ההנחיה שפורסמו בשנת 2012, נכתב כי מחיר מנה ממוצעת במסעדות מזרחיות רגילות לשנת 2005 הוא 102-119 ₪.

לא התקבל הסבר משכנע שיכול להסביר את  "הקפיצה" במחיר מנה ממוצעת מקווי ההנחיה שפורסמו ב- 2008 לאלה שפורסמו ב- 2012, ביחס למסעדות מזרחיות שאינן מסעדות יוקרה.

55. בניית המנות הממוצעות: בענייננו, פירטה הכלכלנית את מחירי המנות בצלחת שנרכשו ביום הביקורת, אשר כללו מנה ראשונה, עיקרית, קינוח ושתייה אשר נעו בין 98 ₪ (כולל מע"מ), לבין 171 ₪ (כולל מע"מ), למנה היקרה ביותר (הכוללת צלעות כבש).

גב' ניצן קבעה בחוות דעתה, כי ארוחה ממוצעת בצלחת עלתה בשנת 2014 כ- 77 ₪, שכן מזמין מנה עיקרית (בשרית) מקבל סלטים כמנת פתיחה ולכן רבים אינם מזמינים מנה ראשונה (ראו תצהיר המלצרית מלכה זמאני). כמו כן, כמעט כל הסועדים אינם מזמינים מנה אחרונה (רק כ- 4%). עוד התברר, כי חלק מהסועדים קיבלו מנת בקלאווה על חשבון הבית.

אם מנטרלים את מחירי המנה הראשונה והאחרונה ממחירי המנות שנרכשו בביקורת, עולה כי המחירים נעים בין 55 ₪ (כולל מע"מ) לבין 130 ₪ (כולל מע"מ), למנה היקרה ביותר.

המסקנה העולה מן המקובץ הינה, שיש קושי עם ההנחה (המעוגנת בקווי ההנחיה) כי מנה ממוצעת צריכה לכלול מנה ראשונה ואחרונה, בהתעלם מבדיקה אמפירית לגבי היבט זה. נדמה כי סועד המקבל מנות סלטים הנכללות במחיר מנת בשר, לא יזמין בהכרח מנה ראשונה (כגון שעועית עם אורז, סלט ירקות או מג'דרה) ומבחינה אמפירית, קבעה גב' ניצן כי רק 4% מן הסועדים מזמינים מנה אחרונה וכי אחוז המזמינים מנה ראשונה הוא 58%.

56. חישוב אחוז החומר במנות: חישוב הכלכלנית לא כלל עריכת ממוצע משוקלל והממוצע חושב כממוצע "פשוט". כתוצאה מכך, לא נלקח בחשבון כי מנות בשר מסוימות נמכרות בכמויות גדולות מאוד, בהשוואה לסוגי מנות אחרות. כך, למשל, עולה מנספח 2 לחוות דעת המומחית (התפלגות המנות לפי דו"ח מכירות לשנת 2014) כי מנת מעורב נמכרה בכמות של 9,285 מנות במחיר ממוצע של 65 ₪; מנת סטייק אנטריקוט נמכרה בכמות של 1,125 מנות במחיר ממוצע של 95 ₪; ומנה של צלעות כבש נמכרה בכמות של 403 בלבד, במחיר ממוצע של 120 ₪. המחיר הממוצע ("הפשוט") של שלושת המנות הנ"ל הינו כ- 93 ₪ ואילו המחיר של אותן מנות לפי ממוצע משוקלל הינו כ- 70 ₪.

נראה, אפוא, כי שגתה הכלכלנית באופן ביצוע חישוב הממוצע ואין ספק כי חישוב ממוצע משוקלל נכון יותר ומשקף טוב יותר את נתוני האמת.

57. שקילת המנות כמדגם מייצג: המומחית קבעה בחוות דעתה כי אין להסתמך על השקילה שבוצעה ביום הביקורת, שכן מדובר במדגם בלתי מייצג. העיוות הבולט שהודגש בהקשר זה, נוגע למנת המעורב, שהינה המנה הנפוצה ביותר במסעדה. הטענה היא, שבמנת המעורב נשמר יחס קבוע בין המרכיבים בעת ההכנה (סעיף 28 לתצהיר הראל גורי, ממנהלי המסעדה), אולם בעת שעובד הגריל מעמיס מן התערובת בגריל את המנה המוזמנת (ראו תצהיר עובד הגריל סאמר רג'בי), אין כל אפשרות שתשמר הומוגניות. כך, ייתכן, שסועד אחד יקבל תערובת ללא טחול וסועד אחר יקבל תערובת עם כמות פחותה של לבבות לעומת סועד אחר.

חישובי המומחית התבססו על נוסחת התערובת הקבועה, שאינה מושפעת מהרכב מנה ספציפית שקיבל סועד כזה או אחר, בעוד שחישובי הכלכלנית התבססו על השקילות של 4 מנות מעורב ספציפיות (בצלחת, בפיתה, בלאפה ובחמגשית). שקילות אלה התבצעו ביחס למנות שהוגשו לכלכלנית ולאנשי צוות הביקורת ומנות אלה הינן אקראיות, מבחינת הרכב התערובת. נראה בעיניי כי יש להעדיף בניית מדגם מייצג על פי הנוסחה הקבועה של הרכב התערובת, על פני חישוב המבוסס על הרכבן של ארבע מנות אקראיות, אשר הוגשו ביום הביקורת.

58. בהקשר זה ראוי להזכיר את הביקורת שנכללה בפסיקה על אופן עריכת המדגם, בהסתמך על שקילת רכיבי המנות, על פי שקילה אחת של כל מנה, או שתיים, בהתחשב בשקילה המקבילה של המנה מן המקרר (עניין סמי, בפסקה 52; עניין בגים, עמ' 146).

59. חישוב הסלטים לסועד: כזכור, נטען על ידי גב' ניצן, כי חישוב עלות הסלטים לסועד נעשה על ידי הכלכלנית בחסר. טענה זו אין בידי לקבל. לפי חישוב המומחית, עלותה של מנת פתיחה המורכבת משמונה סלטים, עולה על עלות הבשר באותה ארוחה. הסבריה של המומחית בחקירתה הנגדית לא שכנעו כי חישוביה בהקשר זה מבוססים ועדיפים על חישוב הכלכלנית.

60. העלמת קניות: חישוב העלמת הקניות התבסס במידה רבה על היחס בין מרכיבי מנת המעורב. חישובי המומחית התבססו על היחס הקבוע שנקבע ולפיו לכל 10 ק"ג פרגיות מוסיפים 3 ק"ג לבבות ו- 700 גרם טחול. מאחר והטחול לא משמש למנות אחרות פרט למנת המעורב, חושב יחס בשר הפרגית, בהתאם לכמות הטחול. בנוסף לכך, התחשבה המומחית בקניות השווארמה, אשר שימשה למעשה כפרגית לצורך מנות המעורב, הואיל ובשנות השומה לא נמכרה במסעדה מנת שווארמה. מטעמים אלה, עדיפים בעיני חישובי הקניות של בשר מנת המעורב שבוצעו על ידי המומחית, בהשוואה לחישובי הכלכלנית, שלא לקחה בחשבון את היחס הקבוע בין מרכיבי מנת המעורב ואת כמויות בשר השווארמה שנרכשו בשנות השומה, לצורך היחס בין מרכיב הפרגית במנת המעורב ליתר המרכיבים.

61. חישוב הבקל"מ הכמותי: ראוי לציין בהקשר זה את הערת הכלכלנית בתצהירה כי חישובי הפדיון לא כללו מכירת מנות ראשונות כגון חומוס לסוגיו, אורז לסוגיו, צ'יפס, מג'דרה, סלטים לסוגיהם, מנות מטבח (כגון ממולאים), מרקים לסוגיהם, שקדי בקר, דגים, יינות, אלכוהול, קינוחים ושתייה חמה. היא מציינת בסעיף 81 לתצהירה, כי אילו חושבו מנות אלה, סך הפדיון היוצא בשיטה זו היה גבוה יותר מתוספת הפדיון שחושבה על ידה.

62. לפי חישוב הבקל"מ הכמותי לשנת 2008 קבעה הכלכלנית פדיון של 6.5 מיליון ₪ (ללא מע"מ) ו- 8 מיליון ₪ לשנת 2009, בהשוואה למחזור המדווח בסך 4.6 מיליון ₪ ו- 4.5 מיליון ₪, לשנים אלה.

צא ולמד, לאיזה פדיון מחושב הייתה מגיעה הכלכלנית, במידה והייתה לוקחת בחשבון את כל המנות שפורטו לעיל, שלא נלקחו על ידה בחשבון. דומה, שהכלכלנית לא חיפשה "לעשות הנחות" למערערת וכי הסיבה לאי הוספת יתר המנות, נועדה למנוע תוצאת פדיון גבוהה בהרבה, שאינה מתיישבת עם חישוב אחוזי החומר. בהקשר זה מסקנתי הינה, שחישוב הבקל"מ הכמותי, אינו תומך בשומה ואינו יכול להצדיקה.

63. העולה מן המקובץ הוא שתחשיבו של המשיב מעורר קשיים כמפורט לעיל. קשיים אלה נוגעים להסתמכות על קווי ההנחיה לשנת 2010, לאופן בניית המנות הממוצעות, לחישוב אחוז החומר במנות ולאופן שקילת המנות כמדגם מייצג.

מהי המסקנה העולה מקיומם של קשיים אלה?

64. בפסקי הדין שאוזכרו לעיל, הגיעו בתי המשפט למסקנה, שיש לתקן את השומה, תוך קביעת אחוז חומר גבוה מזה שנקבע על ידי המשיב. בעניין ביבי, הגדיל בית משפט זה את אחוז החומר מ- 33% ל- 40% ובעניין סמי, הגדיל בית משפט זה את אחוז החומר מ- 38% ל- 48%. במקרה האחרון, מדובר במסעדה מזרחית הממוקמת באותו רחוב בירושלים, שנוהלה על ידי השותף לשעבר במסעדת סימה. גם בעניין מוברשם ובעניין בגים הגדילו בתי המשפט את אחוז החומר, אף כי במידה מתונה יותר.

65. הסמכות להפחית מן השומה מעוגנת בסעיף 156 לפקודה, המסמיך את בית המשפט להפחית מן השומה, לבטלה, או לפסוק באופן אחר (עניין ביבי, פסקאות 12-13). בעניין ביבי נדון ערעור הנישום לבית המשפט העליון על החלטת בית משפט זה לתקן את השומה, בטענה שהיה על בית המשפט המחוזי לבטל את השומה ולקבל באופן מלא את הערעור. בית המשפט העליון קבע בהקשר זה כך (פסקה 13, סיפא):

"כפי שקבע בית המשפט המחוזי, המערערים לא הציגו חישוב שומה נגדי המבוסס על נתוניהם תוך צירוף ראיות בדבר אחוז החומר הנצרך במסעדה, אלא התמקדו במתן הערות על חוות הדעת שהגיש המשיב, על אף שכעת הם מנסים לטעון אחרת. אמנם המערערים שיבצו לעיתים את ממצאיהם בשומת המשיב, אולם כפי שטוען המשיב, לא נמצא בחוות הדעת שהגישו תחשיב חלופי אחיד. במצב דברים זה, אינני מוצא פגם בדרך הילוכו של בית המשפט המחוזי אשר החליט לשנות את השומה על דרך האומדן".

66. לא כך הם פני הדברים בענייננו. המערערת הגישה מטעמה חוות דעת כלכלית מפורטת ומעמיקה, הכוללת תחשיב חלופי בנוגע לאחוז החומר הנצרך במסעדה, מסוג ומהיקף שלא הוגשו בפרשות האחרות שאוזכרו לעיל.

67. חוות דעת המומחית אינה נקייה מפגמים. כך, למשל, לא קיבלתי את עמדתה של המומחית בכל הנוגע לעלות סלטי הפתיחה, כמפורט לעיל.

זאת ועוד. המומחית הסתמכה על חלק מן הנתונים המופיעים בתצהירה ובחישוביה של גב' בנמו, מבלי להסביר באופן משכנע מדוע הוחלט להעדיף אימוץ של חלק מן הנתונים על פני בדיקותיה העצמאיות. אמנם נטען בהקשר זה כי אימוץ הנתונים של הכלכלנית נעשה כדי לצמצם את חילוקי הדעות, וכי במקרים מסוימים ההפרש בין הנתונים הוא זניח, אולם לא הוסר הספק, שמא האימוץ היטיב עם  הנישום.

68. עיקר הקושי בחוות דעת המומחית נעוץ בתוצאה הסופית, לפיה אחוז החומר שנקבע על ידה, גבוה מאחוז החומר עליו הצהירה המערערת בדוחותיה (הפרש של 2.5-4.5%). בחקירתה הנגדית הסבירה המומחית את הדברים כך (עמ' 30, שורות 8-24):

"זה לא מדע מדויק הדברים האלה... יכול להיות עניין של הפרשי מלאי שלא נלקחים בחשבון... שמשלימים את אחוז החומר בדיווח... זה לא מדע מדויק שמגיעים לאחוז חומר מדויק... זה שיש הפרש ביני לבין מה שמוצהר – מה שאני מגיעה בסופו של דבר הוא שהדו"ח שהוגש הוא הגיוני... במקרה זה הוא מדווח ואין פסילת ספרים ואין כלום. גם אם תשאל כמה הוא מרוויח על מנה אני לא מאמינה שהוא מסוגל להגיד לך כמה העלות שלו".

69. אף שחוות הדעת אינה נקייה מקשיים, מצאתי להעדיפה על פני חוות דעתה של הכלכלנית וראיתי בה תמיכה בדיווחי המערערת. אין בכך כדי להטיל דופי בעבודתה של גב' בנמו, אשר לא זכתה לאותה מידה של שיתוף פעולה מלא ממנו נהנתה המומחית.

70. בנסיבות אלה, מצאתי כי עלה בידי המערערת להציג תשתית ראייתית, התומכת באחוזי החומר המוצהרים בדוחות השנתיים, שנעו בין כ- 39% לכ- 40%.

71. יש לזכור כי בעניין ביבי, בה נדונו דיווחי סטקייה בשכונת תלפיות בירושלים, ביחס לשנים 2004-5, קבע בית המשפט כי השומה תחושב לפי אחוז חומר העומד על 40% וכי בעניין סמי, בה נדונו דיווחי מסעדה מזרחית באותו רחוב בו מצויה מסעדת סימה, אשר נוהלה על ידי שותף לשעבר במסעדה, קבע בית המשפט ביחס לשנים 1997-2001, כי השומה תחושב לפי אחוז חומר העומד על 48%.

72. כמובן שפסקי הדין הנ"ל התייחסו לשנים קודמות ובנוסף, אין זהות בין העסקים (אף שיש דמיון רב ביניהם), אולם יש בקביעות השיפוטיות הנ"ל כדי לתמוך במידת מה במסקנה, כי דיווחי המערערת סבירים, בניגוד לעמדת המשיב.

73. הואיל והגעתי למסקנה שיש לקבל את הערעור במלואו, יש גם מקום לביטול ההחלטה בנוגע לקנס הפיגורים.

סוף דבר

74. לאור כל האמור לעיל, מצאתי שיש לקבל את הערעור במלואו ולבטל את השומות לשנים 2008 ו- 2009. כמו כן, מבוטל קנס הפיגורים.

75. המערערת זכאית להוצאות משפט, אף שיש מקום להקטין את חיוב המשיב, לאור העדר שיתוף פעולה מלא בזמן הביקורת. המשיב ישלם למערערת הוצאות ושכ"ט בסך 15,000 ₪.

המזכירות תשלח העתקי פסק הדין לב"כ הצדדים.

ניתן היום,  כו' טבת תשע"ז, 24 ינואר 2017, בהעדר הצדדים.

[1] החלטה, 24.1.17.