פסק דין בעניין מיסוי מקרקעין - הגדרת גורם מארגן בקבוצת רכישה

השופט רון סוקול, יושב ראש הוועדה

1. עמותה רוכשת במכרז זכויות במקרקעין להקמת יחידות מגורים עבור חבריה. העמותה מצהירה על רכישת הקרקע ומבקשת לשלם מס רכישה כנדרש על פי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 על רכיב הקרקע שרכשה. המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין, אינו מקבל את ההצהרה ורואה בעסקה כעסקה למכירת דירות מגורים מוגמרות לכל חברי העמותה.

המחלוקת בתיק זה עוסקת בשאלה מתי יראו ברכישת קרקע על ידי קבוצת רוכשים כרכישת מקרקעין ומתי תוגדר העסקה כרכישת דירות מגורים מוגמרות.

רקע

2. בחודש ספטמבר 2014 פרסמה רשות מקרקעי ישראל (להלן: רמ"י) מכרז להחכרת מקרקעין לשם הקמת בנייני מגורים בשכונת נווה מנחם ביישוב קרני שומרון. במכרז הזמינה את הציבור להציע הצעות לרכישת זכויות המקרקעין במספר מתחמים. בין המתעניינים ברכישת הזכויות נכללו מספר אנשים פרטיים וביניהם מר דוד שרפר. לעדותו של מר שרפר, הוא פנה למספר חברים ויחדיו החליטו ליזום הקמה של עמותה שתאגד מספר חברים מספיק לרכישת הזכויות באחד המתחמים.

3. ביום 21.9.2014 הוגשה על ידי היזמים בקשה לרישום העמותה. ביום 23.9.2014 חתמו מייסדי העמותה בשמה על הסכם עם חברה בשם "טובה הארץ" - תיווך ייעוץ נדל"ן ומשכנתאות (להלן: טובה הארץ), על מנת שתפעל לשיווק ולגיוס מספר החברים הדרוש לעמותה לשם הגשת הצעה במכרז (העתק ההסכם עם טובה הארץ סומן נספח 1 לתצהיר ע/1) (יכונה להלן: הסכם השיווק). בהתאם להסכם השיווק, התחייבה העמותה לשלם לטובה הארץ סך של 13,000 ₪. כן הוסכם כי טובה הארץ תגבה מכל משפחה שתצטרף לעמותה תשלום נוסף בסך של 3,000 ₪ + מע"מ, ובגין מתן שירותי ליווי פיננסי ישולם לטובה הארץ סך נוסף של 1,500 ₪ + מע"מ על ידי כל משפחה.

4. כל חבר שביקש להצטרף לעמותה חתם על בקשת הצטרפות ולאחר שהצטרפו מספר מספיק של חברים, הגישה העמותה את הצעתה במכרז. ביום 7.12.2014 התקבלה החלטתה של ועדת המכרזים, המאשרת את זכיית העמותה במכרז (סעיף 9 לע/1).

5. עם פרסום דבר הזכייה התקשרה העמותה בהסכם עם חברת עורכי דין הראל ארנון ושות' (נספח 3 לע/1), על מנת שיעניקו לעמותה את כל השירותים המשפטיים, כנדרש בליווי הבנייה. ההתקשרות עם עורכי הדין נעשתה, בין היתר, לאור תנאי המכרז, אשר חייבו כל עמותה להיעזר בייעוץ משפטי.

6. ביום 18.12.2014 חתמה העמותה על הסכם עם חברת ה.י מכלול בע"מ, שתשמש כחברת ניהול של פרויקט הבנייה (להלן: הסכם הניהול) (נספח 6 לע/1).

7. ענייניה של העמותה, כך נטען, נוהלו על ידי האסיפה הכללית של חבריה. כדי להסדיר את יחסי החברים בינם לבין עצמם ובינם לבין העמותה, נחתם ביום 2.2.2015 הסכם שיתוף (להלן: הסכם השיתוף) (נספח 7 לע/1). בהסכם השיתוף נקבעו הוראות שיחולו על יחסי הצדדים, על קביעת מנגנוני פיקוח, חלוקת יחידות הדיור ועוד.

8. לצורך הקמת יחידות הדיור פנתה העמותה לקבלת הצעות מחיר מקבלני ביצוע וביום 7.7.2015 אושרו התקשרויות עם קבלני ביצוע שונים. ביום 27.9.2015 (נרשם בטעות 27.9.2014) נערך ונחתם הסכם בין העמותה לבין הקבלן מר יוסף שמואל לביצוע עבודות פיתוח.

העמותה פרסמה מכרז לבחירת קבלן שיבצע את עבודות הבניה וביום 30.5.2016, לאחר שהושלמו הליכי הבחירה, נערך ונחתם הסכם למתן שירותי בניה עם אחוזת עדי חברה לבניה בע"מ (נספח 15 לע/1(.

השומות

9. העמותה העוררת הגישה, כנדרש לפי סעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: חוק מיסוי מקרקעין), הודעה על רכישת זכויות החכירה במקרקעין וצירפה שומה עצמית לתשלום מס הרכישה בשיעור של 6% משווי המקרקעין. המשיב לא קיבל את הצהרתה של העמותה ולאחר בירור פרטים וקבלת מסמכים, קבע בהחלטה מיום 16.6.2015 כי לא מדובר בעסקה לרכישת קרקע אלא בעסקה לרכישת דירות מגורים מוגמרות. המשיב קבע כי חברי העמותה הם רוכשי דירות במסגרת "קבוצת רכישה", הפועלת באמצעות "גורם מארגן", כמוגדר בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין. על כן קבע כי על כל אחד מחברי העמותה לשאת בתשלום מס רכישה כמי שרכש דירה מוגמרת (בכפוף כמובן לכל הפטורים כקבוע על פי דין).

10. השגה שהגישה העוררת על החלטה זו נדחתה בהחלטת המשיב מיום 21.9.2015. על החלטה זו של המשיב הוגש הערר המונח להכרעתנו.

יוער כי במקביל להגשת ערר זה, הוגשו שלושה  עררים נוספים על ידי עמותות אחרות, שרכשו זכויות במתחמי בנייה נוספים באותה שכונה. בעררים נוספים אלו הושגו הסכמי פשרה והדיון בהם הסתיים.

המסגרת המשפטית

11. חוק מיסוי מקרקעין עוסק בשני חיובי מס שונים; האחד, מס שבח - שהוא מס על רווח ההון שנוצר לבעל זכות במקרקעין בעת מכירתם (סעיף 6 לחוק מיסוי מקרקעין). השני, מס רכישה - שהוא מס עקיף המוטל על פי סעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין על רכישת המקרקעין. עניינו של ההליך הנוכחי הוא רק במס הרכישה.

12. מס רכישה אינו אלא מס על צריכה (ראו י' הדרי מיסוי מקרקעין כרך ד' 30 (2008); ו"ע (חי') 54436-11-10 מליסרון בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, פסקה 16 (23.10.2014); א' נמדר מס שבח מקרקעין כרך א' 91 (2012)).

מס הרכישה מוטל, כאמור בסעיף 9 לחוק, על מי שרכש זכות במקרקעין והוא מחושב בשיעור משווי הזכויות הנרכשות, או בסכום קבוע.

בהתאם לסמכות שהוענקה לו, קבע שר האוצר את תקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה- 1974 (להלן: התקנות). התקנות מורות כי מס הרכישה שיוטל על רכישת דירת מגורים ישולם בשיעור קבוע, שיחושב מ"שווי הזכות הנמכרת" (תקנה 2). שווי הזכות הנמכרת מוגדר בהוראת סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין כדלקמן:

"שווי" של זכות פלונית  - הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על-ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, ובלבד שבמכירות –

(1) שנעשו בכתב ושבהן שוכנע המנהל כי התמורה בעד הזכות במקרקעין או בעד זכות באיגוד נקבעה בתום-לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין - התמורה כאמור;

(2) שלגביהן נקבע בחוק זה אחרת - השווי כפי שנקבע בחוק זה ;

13. ככלל, מס הרכישה יחושב על פי שוויה של הזכות הנרכשת. על כן, לצורך קביעת המס עלינו לברר תחילה מהי הזכות הנרכשת ומהו שוויה. להגדרת הזכות הנרכשת חשיבות גם לעניין שיעורי המס, שכן אלו ישתנו בשים לב לטיבה של הזכות. התקנות מבחינות בין שיעור המס על רכישת זכויות במקרקעין שאינן בבחינת דירת מגורים (תקנה 2(1)) לבין רכישת זכות בדירת מגורים (תקנה 2(2)).

14. כדי לקבוע מהי הזכות שנרכשה עלינו לבחון את הסכם הרכישה, המגדיר את נכס המקרקעין הנרכש ולאחר מכן לבחון את טיבו של אותו נכס. הגדרת הזכות הנרכשת עשויה להיות פשוטה אולם לעתים, בעסקאות מורכבות, יש צורך להתחקות אחר אומד דעת הצדדים, להיכנס אל מעבר למצג שהציגו, ולאתר מהו הנכס האמיתי מושא העסקה שביניהם (ראו ע"א 5934/02‏ קוך נ' מנהל מס שבח, נתניה, פ''ד נט(5) 329 (2005); ע"א 175/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' אביבית בע"מ, פ''ד לד(1) 802 (1979) וכן דברים שנאמרו על ידי א' נמדר הנ"ל, כרך א', בעמודים 272-273 בהקשר של הגדרת המונח 'מכירה').

15. כאשר אדם רוכש זכויות בקרקע על מנת להקים עליה מבנה, בין אם זה בית מגורים ובין אם נכס מסחרי, בדרך כלל אין קושי לקבוע כי הנכס הנרכש הוא זכות בקרקע. במקרה שכזה ישלם הרוכש מס רכישה המחושב על פי שווי הקרקע שרכש. אלא שחיי המעשה אינם תמיד פשוטים ועסקאות הרכישה עשויות לכלול מרכיבים שונים ומורכבים יותר.

רכישה באמצעות קבוצת רכישה - כללי

16. אחת מדרכי הרכישה שהפכו מקובלות יותר ויותר היא רכישת קרקע על ידי קבוצה של מספר רוכשים (קבוצת רכישה) ובנייה משותפת על המקרקעין. התארגנות לרכישת זכויות באמצעות קבוצת רכישה נועדה לתכליות שונות; לעתים התכלית העיקרית היא רצונה של קבוצה הומוגנית להתגורר יחד ולשתף פעולה בהקמת המבנים, באופן שיאפשר התאמת הבניה לצרכיה ומאפיינה המיוחדים של הקבוצה. כך, למשל, ניתן למצוא התארגנויות של קבוצות רכישה בעלות רקע חברתי או דתי משותף, קבוצות של רוכשים מגיל מסוים, קבוצות של רוכשים ממקומות עבודה משותפים ועוד.

רכישת זכויות במקרקעין על ידי קבוצת רכישה נועדה גם לשם השגת יתרונות כלכליים ובהם ניצול כוחה של הקבוצה להתקשרויות עם נותני שירותים, מתוך הנחה שבדרך זאת ניתן להוזיל את עלויות הבניה, את עלויות המימון ממוסדות פיננסיים ועוד.

17. להתארגנות חברים בקבוצת רכישה לצורך רכישת קרקע והתקשרות משותפת עם קבלנים לביצוע עבודות הבניה יתרונות נוספים. ההשוואה בין רכישת דירה מקבלן לרכישה באמצעות קבוצת רכישה מלמדת על חסכון רב. בין היתר נחסכים הוצאות מימון של הקבלן, הוצאות הפרסום והשיווק, יש חסכון ברווח היזמי ועוד (ראו דו"ח הוועדה לבחינת היבטי המס בקבוצות רכישה, יוני 2010, פורסם במיסים כד/4 (2010)).

18. רכישת דירות באמצעות קבוצות רכישה עשויה להביא ליתרונות גם באמצעות חיסכון במס. כך, למשל, על עלות הקרקע, אם נרכשה מאדם פרטי, אין חיוב במס ערך מוסף (להבדיל מרכישת קרקע שכזו על ידי עוסק). זאת ועוד, מס הרכישה משולם רק על סכום הקרקע ואילו על רכיב עלויות הבניה, שאינו נכלל ברכישת הזכויות במקרקעין, אין חבות במס רכישה (כמובן שהחיסכון במס מותנה גם בשאלת ההטבות הניתנות למי שרוכש דירת מגורים ראשונה ולשווי הקרקע, שכן שיעור מס הרכישה על דירת מגורים הוא מדורג).

הדין עד תיקון 69 לחוק

19. הטבות המס הגלומות ברכישת דירות באמצעות קבוצות רכישה גררו בעבר דיונים משפטיים שונים. דיונים אלו עסקו במיסוי הגורמים, או הגורם המארגן את קבוצת הרכישה, דהיינו בשאלה האם יש לראותו כמי שרכש את הקרקע ומכר לחברי הקבוצה דירות ועל כן יש לחייבו במס רכישה; האם יש לראות בכל הכנסתו כהכנסה מעסק, החייבת במס הכנסה כהכנסה פירותית, או שמא ניתן לראות בהכנסתו או בחלקה, כהכנסה הונית. עוד נדונה השאלה, האם יש לראות בחברי הקבוצה כרוכשי דירות מוגמרות או האם ניתן להכיר בפיצול העסקה, כך שהרוכשים ייחשבו כמי שרכשו את הקרקע בלבד, ויחויבו במס רכישה רק בגינה, ובגין רכישת שירותי הבניה לא יחויבו במס רכישה ועוד (ראו א' נמדר לעיל עמ' 428, 429, ודוח הוועדה כמפורט לעיל).

ועדות הערר ובתי המשפט בחנו את נסיבות המקרים שבאו לפניהם וניסו לאתר את טיבה האמיתי של כל עסקה (ראו למשל ו"ע (חי') 8055/07 גולן נ' מנהל מס שבח (17.4.2008); עמ"ש (חי') 5024/99 לנג נ' מנהל מס שבח מקרקעין (1.1.2000); ע"א 4378/11 מנהל מיסוי מקרקעין רחובות נ' תפוח פז פיתוח נדל"ן (2.4.2013)).

תיקון 69 לחוק

20. כדי להבהיר את סוגיות המס בנוגע לרכישת מקרקעין באמצעות קבוצת רכישה, מינה מנהל רשות המסים ועדה, בראשות עו"ד מ' מזרחי, שהתבקשה לבחון את היבטי המס השונים בפעולות עסקיות במקרקעין המבוצעות על ידי קבוצת רכישה. ביום 14.6.2010 מסרה הוועדה את המלצותיה ואלו שימשו בסיס לתיקון מס' 69 לחוק מיסוי מקרקעין.

21. תיקון 69 לחוק מיסוי מקרקעין אימץ את המלצות הוועדה, לפיהן יראו ברכישת נכס באמצעות קבוצת רכישה, שלגביה התמלאו התנאים הקבועים בחוק, כרכישת הנכס המוגמר. משמע, רוכש דירה במסגרת קבוצת רכישה ייחשב, אם התקיימו התנאים הקבועים בחוק, כמי שרכש דירת מגורים וישלם מס רכישה כאילו רכש דירת מגורים ששוויה היא השווי הכולל את כל מרכיביה (קרקע ושירותי בניה).

לצורך כך הוסיף המחוקק בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין את הגדרת "קבוצת רכישה" כדלקמן:

קבוצת רוכשים המתארגנת לרכישת זכות במקרקעין ולבנייה על הקרקע של נכס שהוא אחד המפורטים להלן, באמצעות גורם מארגן, ובלבד שהרוכשים בקבוצה מחויבים למסגרת חוזית –

(1) נכס שאינו דירת מגורים;

(2) נכס שהוא דירה המיועדת לשמש למגורים;

מהגדרה זו לומדים אנו, כי על מנת לראות ברכישת קרקע על ידי קבוצת רוכשים כרכישת יחידת הדיור המוגמרת, יש להצביע על ארבעה תנאים: קבוצת רוכשים הפועלת במשותף; התארגנות גם לרכישת מקרקעין וגם לבנייה משותפת; קיומה של מסגרת חוזית שתסדיר את ההתארגנות על כל שלביה; התארגנות הקבוצה נעשית על ידי "גורם מארגן"- גוף עסקי חיצוני לקבוצה.

22. המלצות הוועדה שאומצו על ידי המחוקק מבוססות על ההנחה כי "העסקה האמיתית", אותה כורתים חברי הקבוצה, היא רכישת דירה. בפסקה 64 לדוח הוועדה נאמר, כי "בחלק נכבד מן המקרים קבוצת הרוכשים יודעת מראש, כבר בעת החתימה על הסכם השיתוף, כיצד תיראה הדירה בבית שייבנה [...] בראיית  הרוכשים הם חותמים כבר ברגע כריתתו של הסכם השיתוף על כל נספחיו, על מנגנון חוזי שלם שאמור להוליך אותם באופן מובנה למוצר המוגמר של דירת מגורים" (ההדגשה במקור - ר' ס').

23. מוקד הדיונים בשאלה מתי יראו ברכישה באמצעות קבוצת רכישה כעסקה שלמה לרכישת דירה, מצוי בקיומו של "הגורם המארגן". הגורם המארגן מוגדר כך:

מי שפועל בעצמו או באמצעות אחר לארגון קבוצת הרוכשים לצורך הרכישה והבנייה, לרבות הכנת המסגרת החוזית, והכל בתמורה בעבור פעולות הארגון כאמור.

משמעות הוראה זו היא, כי בגורם המארגן צריכים להתקיים מספר תנאים:

               א.           הגורם הוא חיצוני לקבוצה, כלומר אינו חבר מחברי הקבוצה.

               ב.            הגורם פועל על מנת לקבל תמורה עבור השירותים הניתנים על ידו לקבוצה.

ג.            הגורם פועל בכל שלבי ההתארגנות, החל מייזום הקבוצה, דרך רכישת המקרקעין וכלה בעבודות הבניה. עם זאת הגורם המארגן אינו חייב לפעול בעצמו בכל השלבים והוא יכול לפעול גם באמצעות אחרים הפועלים בשמו ומטעמו.

               ד.            הגורם המארגן הכין את המסגרת החוזית הכוללת להתארגנות על כל שלביה.

(ראו א' נמדר הנ"ל עמ' 439; ו"ע (מרכז) 20112-02-13 מימן נ' מנהל מיסוי מקרקעין (15.12.2014)).

24. מכאן, שלקביעה שגורם כלשהו הוא "גורם מארגן" בקבוצת רכישה ישנה השפעה על חיובי מס שונים; מס הרכישה שישולם על ידי כל חבר בקבוצה יחושב לפי שווי הדירה המוגמרת; הגורם המארגן יישא בתשלום מס הרכישה על המקרקעין; הגורם המארגן יחויב בתשלומי מס ערך מוסף על מלוא שווי הדירות ועוד.

תמצית הטענות

25. לטענת העוררת ההתקשרות החוזית של חברי הקבוצה אינה בבחינת "קבוצת רכישה", כמובנה על פי הוראות חוק מיסוי מקרקעין. היוזמה להקמת קבוצת הרכישה הייתה של חברי הקבוצה ולא של גורם חיצוני. חברי הקבוצה באמצעות העמותה הם שהתקשרו עם המשווק "טובה הארץ". בין המשווק לחברת הניהול ולקבלן לא היה קשר. אף גורם לא שימש כגורם מארגן, אלא ההתארגנות לכל שלבי הפרויקט הייתה של חברי הקבוצה ובאי כוחם בלבד.

לטענת העוררת חברי הקבוצה לא התקשרו עם אף גורם לרכישת דירות, אלא התקשרו ביניהם בהסכם שיתוף לבניה משותפת של מקרקעין, שנרכשו עבורם בנאמנות על ידי העמותה - העוררת.

26. המשיב לעומתה טוען, כי תכלית התקשרותם של כל חברי הקבוצה בכלל החוזים שנחתמו, הייתה רכישת דירות מוגמרות. מערכת החוזים גובשה עוד טרם גיבושה של קבוצת הרוכשים. מערכת חוזית זו לא הוכנה ואורגנה על ידי הרוכשים אלא על ידי הגורמים המארגנים. המשיב רואה במספר גורמים יחד "כגורם המארגן" והם מייסדי העמותה, עורכי הדין וחברת הניהול. המשיב מדגיש כי לחברי הקבוצה לא הייתה כל שליטה על ההתקשרויות עם הקבלנים, על הפיקוח על הבניה או על הכנת מערכת החוזים. מכאן, כך נטען, שהרוכשים התכוונו לרכוש דירות מוגמרות ויש לקבוע כי חברי הקבוצה יחויבו במס רכישה בגין רכישת דירות מוגמרות.

הכרעה

27. כפי שיפורט להלן, הגעתי למסקנה כי דין הערר להתקבל וכי לא הוכח שרכישת הקרקע על ידי העמותה וחבריה הייתה עסקה של "קבוצת רכישה" כמובנה על פי החוק. לא שוכנעתי כי חברי הקבוצה פעלו באמצעות "גורם מארגן" במובן החוק ועל כן אין מקום לחייבם במס על רכישת דירות מוגמרות. מכאן שיש לקבל את הצהרת העוררת ולקבוע כי העוררת תישא במס על רכישת הקרקע בלבד.

28. כדי לקבוע שבפנינו עסקת רכישה של יחידות דיור מוגמרות באמצעות קבוצת רכישה, אין די בכך שתכלית ההתארגנות היא בניית דירות עבור חברי הקבוצה, שאם לא כן כל התארגנות של מספר רוכשים לרכישת קרקע ולבנייה עצמית תוגדר כ"קבוצת רכישה". כדי לקבוע שעסקינן בקבוצת רכישה במובן החוק צריכים להתקיים תנאים נוספים.

ראינו כי מוקד הדיון בהגדרת קבוצת רכישה נעוץ בקיומו של "גורם מארגן", שבאמצעותו פועלת הקבוצה ולכן נבחן תחילה האם הוכח קיומו של גורם מארגן שכזה במקרה הנוכחי.

29. המשיב אינו מצביע מיהו לדעתו הגורם המארגן במקרה הנוכחי. הגב' רותם דוידוביץ', ששימשה כמפקחת אצל המשיב, נשאלה בחקירתה מיהו הגורם המארגן והשיבה "לשיטתנו מארגן הקבוצה במקרה זה הוא אוסף של מספר גורמים שחברו וארגנו את הקבוצה" (עמ' 17 שורה 11). עם זאת לא הצביע המשיב מיהם אותם גורמים שיחדיו מהווים "גורם מארגן" בקבוצה, לא כל שכן לא הצביע על קשר בין אותם גורמים. ודוקו, ראינו כי "גורם מארגן" יכול לפעול בעצמו או באמצעות אחרים. משמע, נדרשת זיקה בין הגורם המארגן לפועלים בשמו ומטעמו. המשיב לא הצביע על זיקה ארגונית כלשהי בין הגורמים השונים, שפעלו לטענתו יחדיו לארגון קבוצת הרכישה.

30. מהעדויות עולה כי מי שיזם את ההתארגנות היה מר שרפר, חבר עמותה, אשר פנה לחברים ומכרים ויחדיו ביקשו לאסוף קבוצת רוכשים לשם התמודדות במכרז. לעדותו הוא פנה לחברו מר סעדיה, ויחדיו התחילו לנסות ולארגן את הקבוצה (עמ' 9-8). מר שרפר סיפר כי שמע על פרסום המכרז והתעניין ברכישה כיוון שביקש למצוא מקום מגורים קרוב למרכז הארץ במחיר זול. לדבריו שמע על עסקאות של קבוצות רוכשים שהצליחו להוזיל את המחיר והחל לברר כיצד לעשות זאת (עמ' 9). לאחר שחבר למר סעדיה  פנו יחדיו  לעו"ד אביגזר, שהציע להם להקים עמותה. בסופו של יום נוסדה העמותה, כאשר שני חבריה המיועדים היו מאיר אביגזר, ואשתו לימור (עמ' 9). כעבור מספר ימים בוצע שינוי ובמקומם של מר אביגזר ואשתו נרשמו כחברי העמותה מר שרפר ומר סעדיה (עמ' 9 שורות 32-18). בהמשך הצטרפו גם אחיו של עו"ד אביגזר ואשתו כחברי עמותה.

31. עוד מתברר כי העמותה, מיד לאחר ייסודה, פנתה לטובה הארץ על מנת שתשווק עבורה את הרעיון ותתחיל בגיוס מספיק חברים על מנת שניתן יהיה להתמודד במכרז. הפניה לגורם חיצוני לשיווק נעשתה לאחר שהתברר לחברים המייסדים כי קצב ההצטרפות לעמותה אינו מספיק ולא די בהעברת השמועה "מפה לאוזן" (עמ' 11). מימון הפרסום והשיווק נעשה מתוך כספי המצטרפים (עמ' 11). בנספח התשלומים שצורף להסכם השיווק (נספח 1 לע/1) נקבע, כי כל חבר יישא בתשלום בסך של 3,000 ₪ + מע"מ עבור השיווק וכן בסך של 1,500 ₪ + מע"מ עבור ליווי וניהול מכרז למימון פיננסי של הפרויקט. התשלום הותנה בהצטרפות מספר מינימאלי של חברים לצורך הגשת ההצעה ובכפוף לכך שהעמותה תזכה במכרז.

32. אין ראיה ואין טענה כי המשווק היה מעורב בדרך כלשהי בייזום הפרויקט, בהשתתפות בהכנת מסמכי ההצעה במכרז, בתכנון הבניה או בליווי הבניה. תפקידו של המשווק היה רק פרסום, שיווק וליווי המשא ומתן להתקשרות עם גורם מממן לפרויקט (סעיף 4 להסכם השיווק).

33. לאחר הזכייה במכרז התקשרה העמותה עם משרד עו"ד הראל ארנון לשם קבלת שירותי ליווי ויעוץ משפטי (נספח 3 לע/1). אין טענה כי עורכי הדין מהווים את הגורם המארגן. עורכי הדין ליוו את העמותה וחבריה ונתנו להם ייעוץ וייצוג משפטי תמורת שכר טרחה, אולם ברור כי עורכי הדין לא ארגנו את הקבוצה ולא שימשו כגורם הבונה ומוכר את הדירות (ראו עדות מר שרפר עמ' 12).

34. על פי תנאי המכרז שפרסמה רמ"י, בכל מקרה שבו תזכה עמותה במתחם לבנייה, תידרש העמותה להתקשר עם חברת ניהול שתנהל עבורה את הפרויקט (נספח 4 לע/1). בהתאם, ועל מנת לעמוד בתנאי המכרז, ביקשו חברי העמותה להתקשר עם חברת ניהול.

               על פי עדותו של מר שרפר, הוא הכיר את חברת הניהול עוד בטרם ההתקשרות איתם (עמ' 14), ובתחילת הדרך פנה אליהם וביקש עזרה חברית בלבד (עמ' 14 שורות 19-20). לאחר שהעמותה זכתה במכרז, נוהל עם חברת הניהול משא ומתן שגובש להסכם שנחתם ביום 18.12.2014 (נספח 6 לע/1). קודם לחתימה התבקשו הצעות מחיר ממספר חברות נוספות (נספחים 5 לע/1).

35. בחירת חברת הניהול נעשתה, על פי העדויות, על ידי הנהלת העמותה (עמ' 14). ההסכם נחתם עם העמותה, תוך שלעמותה נשמרה הזכות להפסיק את ההתקשרות אם חברת הניהול תפר את התחייבויותיה (סעיף 8). בכך נשמרה לעמותה השליטה בזהות הגורם שינהל את הפרויקט עבור חבריה.

36. רק לאחר חתימת הסכם הניהול, נחתם בין העמותה וחבריה הסכם השיתוף. בהסכם השיתוף מסכימים כל החברים כי מועצת העמותה היא שתנהל את ענייניה, מסכימים לבניה עצמית משותפת, מסכימים כי מועצת העמותה היא שתבחר את הקבלנים המבצעים, מסכימים לשאת בכל עלויות הבניה בפועל ומסכימים לשאת בחלק יחסי של ההוצאות, באופן שייקבע על ידי מועצת העמותה (סעיף 61 להסכם השיתוף).

               התשלום של כל חבר מורכב מ-1/44 מעלות רכישת הקרקע וחלק יחסי מהוצאת הבניה בפועל, שיחושבו על פי שטח רצפת כל דירה (ראו סעיף 1 להסכם השיתוף).

37. כפי שניתן לראות מהסכם השיתוף, ענייני הקבוצה מאורגנים ומנוהלים על ידי מועצת העמותה, כלומר על ידי גוף נבחר של חברי הקבוצה המאוגדים בעמותה. לא מדובר "בגורם מארגן" חיצוני אלא בחלק מהרוכשים עצמם, אשר מחליטים על פי סמכותם הקבועה בהסכם השיתוף, עבור כל חברי הקבוצה. העמותה פועלת לפי תקנון ואף כי זה לא הוצג לעיוננו, ברי כי על פי התקנון נבחרת מועצת העמותה מבין חבריה וכי לכל חבריה זכות להשפיע על בחירת חברי מועצת העמותה (ראו סעיף 26 לחוק העמותות, התש"ם-1980).

38. בהמשך התכנסה מועצת העמותה לבחור את הקבלנים המבצעים השונים (נספח 9 לע/1). ניתן לראות מתכתובות הדואר האלקטרוני (נספח 10 לע/1), כי חברי מועצת העמותה (הוועד) היו מעורבים בהחלטה לבחירת הקבלנים. עם השלמת המכרז לבחירת הקבלן לביצוע הבניה, חתמו כל חברי הקבוצה על הסכמים ישירות עם הקבלן, אחוזת עדי חברה לבניה בע"מ, למתן שירותי הבניה לבניית הדירות (נספח 15 לע/1).

39. ממכלול ראיות אלו ברור, כי בניית הדירות לא נעשתה על ידי "גורם מארגן" חיצוני כלשהו, הפועל בתמורה עבור חברי הקבוצה. בכל שלב בפרויקט, נערכה התקשרות נפרדת של העמותה או של החברים עצמם, עם נותני שירותים ומבצעי עבודות הבניה. עוד ניתן לראות, כי עלויות הבניה, דגם הדירות, מיקום הדירות וכדומה, נקבעו רק במהלך חיי הפרויקט וכי טרם ההצטרפות של החברים לעמותה, לא היו ידועים. כל אלו מלמדים כי בעת ההצטרפות לעמותה לא רכשו החברים דירות מוגמרות, אלא ההצטרפות הייתה לפרויקט של רכישת קרקע ובנייה עצמית על ידי החברים.

40. המשיב כאמור סבור כי יש לראות במספר גורמים כ"גורם המארגן". באמירה שכזו אין די. ראינו כי גורם מארגן צריך להיות גורם חיצוני, הפועל בעצמו או על ידי אחרים מטעמו לארגון הקבוצה בכל השלבים, מרכישת הקרקע ועד השלמת הבנייה ומסירתה לרוכשים. גורם כזה אין בנמצא ולא הוכח כל קשר בין הגורמים השונים שפעלו בשלבי הבניה השונים. אין זיקה בין הגורם המשווק, לחברת הניהול, לעורכי הדין המלווים ולקבלני הביצוע למיניהם. כל אחד מהם נשכר לביצוע חלקו בלבד, מבלי שמי מהם אירגן את שאר הדרוש להשלמת הפרויקט.

41. ניתן היה לחשוב שהעמותה תוגדר כ"גורם מארגן". המשיב אינו טוען זאת, וטוב שכך. העמותה אינה אלא גוף, שבאמצעותו משתפים חברי הקבוצה פעולה יחדיו. עמותה שבה חברים רק חברי הקבוצה שנוסדה לצורך הבניה המשותפת, אינה "גורם חיצוני" ואינה יכולה להיחשב כגורם מארגן. בין אם פועלים חברי הקבוצה באמצעות ועד פעולה נבחר ובין אם פועלים באמצעות עמותה שבה חברים כל חברי הקבוצה, המשמעות היא אחת. הן הוועד והן העמותה פועלים בשם ועבור הרוכשים כקבוצה בלבד.

יתרה מזו, במקרה הנוכחי ברור שהעמותה לא פעלה עבור תמורה כלשהי. העמותה פעלה כנאמן עבור החברים, הן בשלב רכישת הקרקע, והן בכל ההתקשרויות עם נותני השירותים למיניהם.  מועצת העמותה הורכבה מחברי הקבוצה, היא פעלה ללא קבלת תמורה והתשלומים ששולמו על ידי החברים נועדו אך ורק לכיסוי ההוצאות. מכאן ברור כי העמותה לא שימשה כגורם מארגן (ראו גם הערותיו של א' נמדר בספרו הנ"ל עמ' 940).

42. איני מתעלם מכך שהסכמי השיתוף נחתמו רק לאחר ההתקשרות עם חברת הניהול ולאחר רכישת המקרקעין. לכאורה, צפוי כי הסכמי השיתוף בין החברים ייחתמו עוד בטרם החל ה"מסע" אל עבר הדירה. עם זאת, עיתוי חתימת הסכם השיתוף אינו מספיק כדי לקבוע שהעסקה האמיתית בה התקשרו החברים הייתה רכישת דירה מוגמרת. העיתוי נקבע, כך ניתן להבין, רק מאחר שהחברים ביקשו לברר תחילה האם זכו במכרז. מכל מקום, די בכך שכבר בטרם הגשת ההצעה למכרז היו החברים קשורים זה בזה בתנאי תקנון העמותה, כדי ללמד כי ה"שיתוף" ביניהם החל בטרם הרכישה.

43. ניתן לסכם ולקבוע כי רכישת הקרקע והקמת יחידות הדיור נעשו על ידי העמותה כמי שפעלה בנאמנות עבור החברים. הקמת הפרויקט נעשתה על ידי החברים בעצמם, שפעלו במסגרת עמותה, ללא כל גורם מארגן.

על כן יש לקבל את טענת העוררת ולפיה חברי הקבוצה לא רכשו דירות מוגמרות אלא רכשו, באמצעות העמותה, את הקרקע, עליה בנו בבניה עצמית את דירות המגורים.

סוף דבר

44. לאור כל האמור אציע לחברי לקבל את הערר ולבטל את שומת המשיב. כן אציע לחייב את המשיב לשלם לעוררת הוצאות ההליך בסך של 30,000 ₪. סכום זה יישא הפרשי הצמדה וריבית כחוק מהיום ועד התשלום המלא בפועל.

דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין, חבר ועדה

1. עיינתי בחוות דעתו של יושב ראש הוועדה הנכבד. כאן מדובר במצבן המשפטי של קבוצות רכישה לאחר תיקון 69 לחוק מיסוי מקרקעין. קודם לכך, לכאורה, הייתה קיימת אי בהירות באשר לשאלה מיהו גורם מארגן ומהי קבוצת רכישה. לאחר התיקון הוספו בחוק הגדרות כמתואר בחוות דעת יושב הראש. כיום, לכאורה, אין כל ספק כי על המשיב להוכיח קיומו של גורם מארגן במובן חוק המיסוי כדי שיוכל לטעון כי נרכשו דירות מגורים ולא קרקע.

2. המשיב לא רק צריך להוכיח את קיומו של גורם מסוים כמארגן, אלא חייב גם לפעול נגדו במישור של מיסוי מקרקעין, מס הכנסה ומע"מ.

3. במקרה דנן לא הוכח קיומו של גורם מארגן אחד מובהק שפעל מהתחלה ועד הסוף כישות עצמאית בתשלום.

4. כמי שישב בדין במספר מקרים המתוארים בחוות דעתו של יושב ראש הוועדה (ו"ע 1353/03 תפוח פז פיתוח נדל"ן בע"מ נ' מס שבח רחובות, דינים ועדות ערר 2011 (165) 1063), העובדות במקרה דנן ברורות: קבוצת אנשים זכתה במכרז ורצתה לבנות את בתי יחידי הקבוצה. אם הניסוח בחוק המיסוי היה שמקרה כזה יחשב לרכישת דירות מגורים, היה עליו להיות ברור. המחוקק יכול להחליט שגם מקרה כזה, כפי שתואר כאן, יחשב כרכישת דירות מגורים. אך המחוקק לא נהג כך ורק קבוצת רכישה שאורגנה על ידי ישות עצמאית ברורה יכולה להיחשב כרוכשת דירות מגורים.

5. אני מצטרף לתוצאה אליה הגיע יושב ראש הוועדה הנכבד .

דב שמואלביץ עו"ד , חבר ועדה

אני מסכים לחוות דעתו של יושב ראש הוועדה ולתוצאותיה.

אשר על כן הוחלט כאמור  בפסקה 44 לפסק דינו של  יו"ר הוועדה השופט רון סוקול.

ניתן היום,  ח' טבת תשע"ח, 26 דצמבר 2017, בהעדר הצדדים.