משרד בקפה ח.א.ד.ל. בע"מ נ' רשות המיסים בישראל

לפני בקשה של המשיבה לסילוק על הסף של תובענה שהוגשה כנגדה בדרך של המרצת פתיחה.

במסגרת המרצת הפתיחה שהגישה חברת משרד בקפה ח.א.ד.ל בע"מ (להלן, בהתאם למעמדה בהליך העיקרי: "המבקשת" או "חברת משרד בקפה"), התבקש בית המשפט לתת סעד הצהרתי לפיו הוצאה הגלומה בחשבוניות שעניינן יוסבר בהמשך, מותרת בניכוי לפי סעיף 17 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה" או "פקודת מס הכנסה"), וכי מס התשומות הגלום בחשבוניות אלה מותר בניכוי בהתאם לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ").

המשיבה, רשות המסים, ביקשה את סילוק התובענה על הסף, וזאת בעיקר מן הטעם כי בפקודה ובחוק מע"מ קבועים הליכי שומה, השגה וערעור בפני בית משפט המוסמך לכך, ואין לדברי המשיבה לאפשר דילוג על הליכים אלה.

עיקרי העובדות ותמצית טענות הצדדים

1. המבקשת, חברת משרד בקפה, הקימה מיזם שמטרתו לספק מענה לבעיה הבאה:

   בעלי עסקים שאין בבעלותם משרד, נאלצים, לא אחת, להיפגש עם לקוחותיהם בבתי קפה. תופעה זו נובעת מאילוץ, אך היא משתלבת היטב עם שינויים בהרגלי העבודה ובסביבת העבודה, בעידן בו אנו חיים.

   מקובל לטעון כי ההוצאה הגלומה בחשבונית שמספק בית הקפה לבעלי העסקים האמורים, אינה ניתנת לניכוי כהוצאה לפי הפקודה והתשומות הגלומות בה אינן מותרות בניכוי לפי חוק מע"מ, וזאת בעיקר מאחר והוצאה זו מערבת רכיב פרטי ועסקי שאינם ניתנים להבחנה ולהפרדה. לדעת המבקשת, תוצאה זו אינה ראויה, שכן אין בה כדי להכיר ברכיב של הוצאה עסקית אמיתית בה נשא בעל עסק שאין ברשותו משרד והנאלץ להיפגש עם לקוחותיו בבתי קפה.

2. לפתרון בעיה זו הקימה המבקשת מיזם שעניינו מתומצת בשמה – "משרד בקפה": המבקשת התקשרה בהסכמים עם בתי קפה ועם לקוחות פוטנציאליים (לקוחות אלה אמורים להיות אותם בעלי עסקים שאין ברשותם משרד, הם לקוחותיה של המבקשת ויכונו להלן: "הלקוחות"). בהתאם להסכמים אלה, המבקשת מהווה מעין מתווך בין בתי הקפה לבין הלקוחות. אפליקציה שפיתחה המבקשת, מאפשרת להירשם ולטעון את האפליקציה בכסף. בדרך זו, כאשר מגיע לקוח כאמור לבית הקפה ומופעלת האפליקציה, הרי שמכוח הסכמי ההתקשרות בין ששלושת הצדדים – המבקשת, הלקוח ובית הקפה – מתבצעת העסקה הבאה: המבקשת באמצעות האפליקציה משלמת לבית הקפה עבור השירותים שהוא העניק ללקוח; המבקשת מוציאה ללקוח שתי חשבוניות מס: האחת בסך של כ-60% מהתשלום לבית הקפה – חשבונית זו מוגדרת כתמורה בעד שירותי משרד; חשבונית שניה בסך של כ-40% מהתשלום לבית הקפה – חשבונית זו מוגדרת כתמורה בעד המזון והמשקאות שצרך הלקוח. לטענת המבקשת, ההוצאה שבחשבונית הראשונה מותרת בניכוי, ואילו ההוצאה שאינה מותרת בניכוי גלומה בחשבונית השניה בלבד.

3. פיצול התשלום לשירות שנתן בית הקפה לשתי חשבוניות והטענה כי החשבונית שעל 60% מהסכום מותרת בניכוי, הוא תוצאת פועלה של המבקשת. בכך, לטענת המבקשת, מושג תשלום מס אמת, שכן בדרך זו יוכלו בעלי עסק ללא משרד לנכות הוצאות עסקיות בהן הם נדרשים לשאת כחלק מפעילותם העסקית.

4. החלוקה היחסית אליה הגיעה המשיבה, 60% המיוחסים לשירותי משרד ו-40% המיוחסים למזון ולמשקאות, מבוססת על חוות-דעת כלכלית שנערכה עבור המבקשת.

   נציין כבר כאן כי בסוף הדיון שנערך בפני, המבקשת ביקשה לתקן את בקשתה לסעד ההצהרתי, כך שזה לא יתייחס לאופן החלוקה של ההוצאות ביחס של 60/40, אלא רק לשאלה העקרונית בדבר היתכנות המנגנון העקרוני שייסדה המבקשת.

5. המבקשת החלה בפעילותה בראשית שנת 2018, ולדבריה נרשמו אצלה כבר לקוחות רבים והיא נקשרה בהסכמים מול עשרות בתי קפה.

6. מאחר ובמונחי הליכי השומה, פעילות המבקשת חדשה יחסית, לדברי הצדדים טרם נערכו הליכי שומה לאף אחד מלקוחות המבקשת.

7. ביום 22 לאוקטובר 2018, בכנס יועצי המס שנערך באילת, נשאל מר ערן יעקב, מנהל רשות המסים (מנהל המשיבה) אודות המיזם של המבקשת. בהתאם לפרסום בעיתונות, מר יעקב טען בחריפות כי מדובר בפיצול אסור וכי המשיבה אינה מתכוונת להסכים לו.

8. לדברי המבקשת, כתוצאה ישירה מפרסום זה של דברי מנהל המשיבה, לקוחות ובתי קפה רבים, ביטלו את ההתקשרות עמה. משכך, לדברי המבקשת, נאלצה היא להגיש את הבקשה לסעד ההצהרתי.

9. המשיבה, רשות המסים, הגישה את הבקשה נשוא החלטה זו, בקשה לסילוק על הסף של התובענה לסעד ההצהרתי. בקשה זו מבוססת על שתי טענות עיקריות: הצורך בשמירה על ייחוד ההליכים שנקבעו בדיני המס, וטענה בדבר העדר יריבות בין הצדדים, הכל כפי שיתבאר בהמשך הדברים.

10. המבקשת הגיבה בכתב על הבקשה לסילוק על הסף, ונערך לפני דיון במסגרתו נשמעו טענות הצדדים.

11. טענתה המרכזית של המבקשת היא כי לאור דבריו של מנהל המשיבה, נוצרה יריבות משפטית בין המשיבה למבקשת. משכך ולאור הנזקים שנגרמו לה, טוענת המבקשת כי לא נותרה בידיה ברירה אלא להגיש את המרצת הפתיחה, בה ביקשה כאמור סעד הצהרתי לפיו דין המס כדבריה וכי אין להטיל רבב בחשבוניות שהיא מוציאה ללקוחותיה.

12. לבקשת המשיבה, היא הגישה תגובה בכתב לתשובת המבקשת.

     

    דיון והכרעה

13. אקדים ואומר כי אני רואה חשיבות בסוגיה בה שמה לעצמה המבקשת מטרה לטפל: הכרה במלוא הוצאות ניהול העסק שיש לבעלי עסקים שאין ברשותם משרד. בעידן המודרני וכתוצאה משינויים טכנולוגיים, יש כיום יותר בעלי עסקים מסוג זה משבעבר, ואין בעיני ספק כי ראוי, עד כמה שניתן, כי מערכת המס תנסה לעצב את דיניה באופן המכיר במלוא ההוצאות האמיתיות שהיו לנישומים אלה.

    אלא שבכך אין די. כדי להזדקק לתובענה שהגישה המבקשת, יש לבחון האם זו אכן הוגשה במשכן הראוי לה, ולכך נפנה כעת.

14. חשיבות הליכי השומה והערעור שבדיני המס: הלכה פסוקה, עליה שבו בתי המשפט חזור ושנה, כי מחלוקות בענייני מסים צריכות להתברר במסגרת הליכי השומה שנקבעו בדיני המס. כך, מפי בית המשפט העליון בפסיקתו של כב' השופט א' רובינשטיין (כתוארו אז), בע"א 3901/11 דוד מחקשווילי נ' רשות המסים בישראל (7.8.12):

    "עלינו לומר בקול צלול, כי אין כעיקרון מקום לפתוח מסלולי השגה בענייני מס שלא בדרכים הקבועות בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), בפקודת המסים (גביה) ובהליכים מקבילים בתחום המסים; שם מקומם הגיאומטרי והטבעי של הליכי מס, ועל הפרשנות השיפוטית לתמוך בגישה זו, כפי שנעשה הן בבג"צ 3486/09 סגל נ' פקיד שומה רחובות (לא פורסם) והן בע"א 9168/06 יזדי נ' פקיד שומה 3, ירושלים (לא פורסם); ראו יוסף מ. אדרעי, מבוא לתורת המסים (תשס"ט-2008), 316-321. אין כל טובה יכולה לצמוח מיצירת מסלולים נוספים, אם בג"ציים ואם אזרחיים, הן מבחינת המומחיות והן מבחינת היעילות"

15. ההקפדה על הליכי השומה שנקבעו בדיני המס אינה רק ענין פורמאלי, אשר אף אותו יש לכבד וליישם, אלא היא קביעה שהגיונה ברור. הליכי השומה הם הפרוצדורה המתאימה במסגרתה נפרשים מלוא טענות הצדדים והראיות המבססות טענות אלה (להליכים הקבועים בפקודת מס הכנסה, ראו בעיקר סעיפים 131, 145, 150 ו-153 לפקודה; להליכים הקבועים בחוק מע"מ, ראו בעיקר סעיפים 67, 77, 82 ו-83 לחוק מע"מ).

16. הלכי השומה הרגילים, מורכבים בדרך כלל מהשלבים הבאים: ראשית הדרך בהגשת דו"ח, בו מציג הנישום את העובדות הרלוונטיות והוא מיישם עליהן את דין המס שלדעתו חל. לאחר מכן, בשלב השומה הראשון, רשות המסים בוחנת את העובדות ואת יישום הדין עליהן, ומחליטה האם לקבל את עמדת הנישום אם לאו. במקרה בו לא קיבלה רשות המסים את הדו"ח שהגיש הנישום, בא לעולם שלב השומה השני. בשלב זה זכאי הנישום להגיש השגה, במסגרתה יערך אצל רשות המסים ואל מול הנישום, דיון בטענות העובדתיות והמשפטיות של הצדדים. רק לאחר שני שלבי שומה אלה, במסגרתם נפרסת ומלובנת מלוא היריעה העובדתית והמשפטית, בא במידת הצורך מקומו של הערעור לבית המשפט המוסמך לכך במסגרת דיני המס.

    נקל להיווכח כי פרוצדורה זו, היא המסגרת המבטיחה כי מחלוקת המגיעה לפתחו של בית משפט של מסים, מגיעה לאחר בירור מקיף של התמונה העובדתית והמשפטית לאשורה. בדרך זו מובטח האינטרס של כל הגורמים המעורבים. לנישום ניתנה מלוא ההזדמנות לשטוח את טענותיו, לפני שהוא נדרש להגיע לפתחו של בית המשפט. לרשות המיסים התאפשר לבחון את עמדתה ולגבשה כראוי, ובית המשפט אינו נדרש לפסוק אודות אירוע שהמסכת העובדתית והמשפטית לגביו טרם לובנה בין הצדדים, והוא אף אינו נדרש לשאלות תאורטיות גרידא.

    פרוצדורה זו מבטיחה יעילות וצדק, ובהתאם להלכה הפסוקה, אנו ככלל מצווים שלא לסטות ממנה.

17. במקרה שלפני, המרצת הפתיחה הוגשה קודם שנערכו הליכי שומה של ממש. סביר להניח כי דוחות לפי חוק מע"מ המשלבים את החשבוניות שהוציאה המבקשת, כבר הוגשו למשיבה, אולם המשיבה, בהתאם לנטען, טרם הוציאה אפילו שומת שלב א ביחס לדוחות אלה. אין צריך לומר כי דו"חות לפי פקודת מס הכנסה, שהם דו"חות שנתיים, טרם הוגשו לשנת 2018 – השנה בה החל המיזם של המבקשת, ומשכך לא החל בעניינם אפילו השלב הראשוני של הליכי גביית המס שנקבעו בפקודה.

    אכן, המשיבה ערכה ביקורת ראשונית במשרדי המבקשת, אולם טרם נערכו הליכי שומה של ממש, ודאי לא מול הגורם הרלוונטי – לקוחות המבקשת.

    במצב דברים זה בו טרם מוצו הליכי השומה (ולמעשה אף טרם החלו), הבאת הדברים לפתחו של בית המשפט מהווה סטיה של ממש מהפרוצדורה שנקבעה בדיני המס, סטיה אותה אין לאפשר. רשות המסים נדרשת לגבש את עמדתה הסופית קודם שנפרסה לפניה מלוא היריעה, ובית המשפט מתבקש להכריע לפני שההליכים הראויים הקודמים נערכו. בקשה זו אינה מתיישבת עם ההליכים שקבע המחוקק, אשר נחיצותם ברורה.

    די באמור עד כה כדי להביא לקבלת הבקשה לסילוק על הסף, אלא שראוי להוסיף דברים נוספים, המחזקים אף הם החלטה כאמור.

18. העדר יריבות בין הצדדים: בבקשה שהוגשה במסגרת המרצת הפתיחה, מתבקש בית המשפט להצהיר כי לקוחות המבקשת זכאים לנכות את ההוצאות הגלומות בחשבוניות שמוציאה להם המבקשת, הן כניכוי לפי פקודת מס הכנסה והן כתשומות לפי חוק מע"מ. הבקשה מוגשת על-ידי המבקשת – חברת משרד בקפה, ואילו תוצאת המס המקווה תחול על לקוחותיה של המבקשת.

19. מצב דברים זה, בו הצד לדיון אינו זה שתחול לגביו תוצאת המס, אף הוא בבחינת סטיה מדיני המס הרגילים ומהגיונם. הדיון המשפטי חייב להיערך בין שני הצדדים לו, ולא עם צד שלישי אשר לא לו תוצא השומה.

    מדובר במושכל יסוד בדיני המס, והגיונו ברור. ראשית, הוא מבטיח כי למי שיש את האינטרס האישי הרלוונטי הנוגע לתשלום המס, תינתן האפשרות לשטוח בעצמו את טענותיו. שנית, הוא מוודא כי הדיון אינו תאורטי גרידא וכי הוא נעשה תוך בחינת הדברים על נסיבותיו של מקרה קונקרטי, ולא בחלל האוויר. בהקשר זה נזכיר כי בחינה ראויה, יכולה להתבצע רק בהקשר של נסיבות מקרה ממשי.

    ובהקשר שלנו: יש לבחון כיצד המיזם של המבקשת פועל בייחס לנישומים אמתיים, ולא כענין תאורטי. רק בחינה זו, של היישום בפועל של המיזם שיצרה המבקשת, יכולה להביא לגיבוש עמדה ראויה בסוגיה שהציבה המבקשת לפתחנו. יש לראות כיצד נישומים משתמשים במיזם זה, מידת הביקורת שהוא מאפשר לבחינת ההוצאה המותרת בניכוי, האופן בו פועלים כל הצדדים – הלקוחות, בתי הקפה והמבקשת, ועוד. כל אלה לא יכולים להתבצע באופן תאורטי אלא ביחס למקרי אמת ואל מול הנישומים הנכונים, שעניינם האישי הוא הנבדק והוא המובא לדיון.

20. טיעון זה בדבר העדר יריבות בין המבקשת למשיבה, אף כי עומד הוא בפני עצמו, לאמיתו של דבר מחזיר אותנו אל הנקודה בה פתחנו – עמידה על הליכי השומה שנקבעו בדיני המס. הליכי שומה אלו, הם המבטיחים כי הצדדים לדיון יהיו הצדדים הנכונים וכי הבדיקות יערכו באופן מעשי ולא תאורטי גרידא.

21. המבקשת טוענת כי הפרסום בו יצא מנהל המשיבה, הוא שיצר בינה ובין המשיבה את היריבות המשפטית שהיא תנאי להליך זה. אין בידי לקבל טענה זו. ההליך המשפטי שלפני לא נועד לבחון טענות שיש למבקשת כלפי מנהל המשיבה ודברים שאמר, אלא במסגרתו מבקשת חברת משרד בקפה כי בית המשפט יצהיר כי הוצאה פלונית מותרת בניכוי. קביעה זו בדבר התרת ניכוי ההוצאה המדוברת, צריכה להיקבע במסגרת הליכי השומה שנקבעו בדיני המס, והצדדים ליריבות המשפטית בעניינה – הם הנישומים ורשות המסים ולא המבקשת.

22. למעלה מן הצורך אוסיף ואומר כי דין הבקשה לדחיה על הסף להתקבל, גם מן הטעם כי הבקשה שלפני אינה מתאימה להתברר במסגרת הליכי המרצת פתיחה. כדי להכריע בשאלה האם ההוצאה מותרת בניכוי אם לאו, יש לבחון את מערכת היחסים שבין המבקשת, לקוחותיה ובתי הקפה. מערכת יחסים זו אינה יכולה להיבחן כענין תאורטי ועל סמך דוגמה למערכת הסכמית בלבד, אלא מתוך זיקה לאופן בו היא מיושמת בפועל. כל אלה אינם יכולים להתברר בדרך הראויה במסגרת המרצת פתיחה.

    ושוב, גם טענה זו מובילה אותנו אל אותה נקודה בה פתחנו את הדיון – הצורך בהקפדה על הליכי השומה, ההשגה והערעור שנקבעו בדיני המס – הם המשכן המתאים לבחינת שאלות בדיני מסים.

23. להשלמת הדברים אומר כי למרות כל האמור לעיל, מבחינה תאורטית, יתכנו מקרים נדירים בהם אני סבור כי ניתן יהיה לפנות בהמרצת פתיחה בבקשה לסעד הצהרתי שעניינו דיני מסים. מקרים תאורטיים ונדירים אלה, יחולו בנסיבות בהן ההצהרה השיפוטית תידרש לענין פשוט וחד משמעי, אשר אינו מעורר שאלות וספקות הדורשות בירור. כך לדוגמה, אם פלוני יסבור כי רשות המסים נוקטת כלפיו בגישה נטולת כל יסוד, בענין פשוט וברור שהוא בבחינת משוכלות יסוד בדיני המס – יתכן ותהא שמורה לו הדרך לפנות ולבקש סעד הצהרתי. אלא שמקרה תאורטי זה, רחוק מזה שלפני:

    הסוגיה החשובה אליה נדרשת המבקשת, מעוררת שאלות של עובדה ומשפט, אשר אינן פשוטות כל עיקר. כך לדוגמה, השאלה האם המערכת שפיתחה המבקשת מאפשרת עריכת ביקורת ראויה על-ידי המשיבה, או שמא יש בה פתח שרוחבו כפתח של אולם לניצול לא ראוי של דיני המס? כדי להשיב לשאלה זו ולאחרות, יש לראות כיצד מיושם המיזם של המבקשת בפועל ובהתאם לכך לבחון את הדברים.

    לאור החלטתי לדחות את הבקשה לסעד ההצהרתי על הסף, איני מוצא לנכון להרחיב בענין הנזכר לעיל, אולם די בהצפתו כדי לשוב ולהבהיר כי הסוגיה נושא הבקשה צריכה להתברר בדרכי השומה הרגילות. איני יכול לומר כי התשובה לשאלה שהציבה המבקשת כה ברורה מאליה, עד כי ניתן להשיב עליה במסגרת פסיקה בהמרצת פתיחה תוך דילוג על הליכי השומה.

24. בסוף הדיון שנערך לפני, ביקשה המבקשת לתקן את הסעד ההצהרתי שביקשה, כך שההצהרה לא תתייחס לאופן החלוקה שהיא מבצעת בין רכיבי ההוצאה המשולמת לבתי הקפה, אותה כזכור העמידה המבקשת על 60% שייחסה להוצאות משרד ואילו 40% שיוחסו למזון ושתיה. לדברי המבקשת, חלוקה זו תיבדק בהליכי השומה.

    עצם תיקון מבוקש זה, מדבר בעד עצמו אודות אי התאמת הסוגיה להליך שלפני. בבקשת התיקון נעוצה הכרה כי בית משפט במסגרת הליך של המרצת פתיחה, אינו יכול לבחון את מידת ההצדקה שיש בחלוקת ההוצאה לשיעור כזה או אחר. כדי לקבוע כאמור, יש לבחון טענות שבעובדה ומשפט, אשר יכולות להתברר לאשורן רק לאחר הליכי השומה הקבועים בחוק. בנוסף, בקשת התיקון הופכת את הסעד ההצהרתי לענין תאורטי, שהרי גם לו היה ניתן, בכפוף לבקשת התיקון שהוספה בסוף הדיון, לא היה בו כדי לאפשר בפועל את ניכוי ההוצאה נושא הדיון. מבלי לקבוע איזה חלק מההוצאה מותר ואיזה לא, לא ניתן יהיה ליישם את פסק הדין, וממילא הוא בבחינת קביעה תאורטית לה בית משפט אינו נזקק.

     

    סוף דבר

25. בקשת המשיבה מתקבלת ודין המרצת הפתיחה שהגישה חברת משרד בקפה להידחות על הסף.

     

26. לסיומם של דברים אבקש להוסיף ברוח הדברים בהם פתחתי את חלק הדיון וההכרעה:

    המבקשת, חברת משרד בקפה, מפנה בפועלה את תשומת הלב לסוגיה לה ראוי לתת את הדעת. נישומים שאין ברשותם משרד, נזקקים לצורך פעילותם העסקית לקיים פגישות בבתי קפה. רכיב מסוים מההוצאה לה נישומים מסוג זה נזקקים, אכן ראוי שיוכר ובדרך כזו או אחרת יילקח בחשבון. אם לא תאמר כן, נמצאת מתעלם מהוצאה אמתית שהייתה לנישום והמס שיוטל על רווחיו, בהכרח לא יהיה מס אמת.

    אלא שבכך אין די. כדי שהוצאה תותר בניכוי, יש להוכיח כי היא עומדת בדרישות דיני המס, דרישות הכרחיות שחשיבותם רבה. כדי לבחון האם דרישות אלה מתקיימות, יש לבחון את הדברים במסגרת הליכי השומה, הם כלי הבחינה שקבע המחוקק והם המעוצבים באופן המתאים לבדיקה זו.

27. כפי שמסרה המשיבה בתגובה שהגישה, רשות המסים תהא נכונה להיפגש עם חברת משרד בקפה, בלב פתוח ובנפש חפצה, כדי לבחון את המיזם שפיתחה המבקשת. פגישה מסוג זה עשויה להוביל לגיבוש משותף של מענה לבעיות קיימות, אם קיימות, ואולי בדרך זו להגעה לתוצאה ראויה אשר השאיפה לה משותפת לצדדים – גביית מס אמת. אם כך יקרה, הרי שההחלטה בבקשה שלפני לא תהא בבחינת סוף דבר אלא ראשיתו.

     

    המבקשת תישא בהוצאות המשיבה, בסך של 3000 ₪.

     

    ניתנה היום, ט"ז טבת תשע"ט, 24 דצמבר 2018, בהעדר הצדדים.