החלטה הדנה בגבולות שיקול דעת המנהל ביישום סעיף 64(ג) לחוק מע"מ

פתח דבר

הערעור שלפני הוגש על החלטת מנהל מע"מ ת"א 3 (להלן – "המנהל" או "המשיב") לבטל את רישומה של חברת דורון רובין השקעות וייעוץ בע"מ ("המערערת" או "החברה") כ"עוסק" וזאת מתוקף סמכותו הקבועה בסעיף 61(א) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן – "החוק" או "חוק מע"מ").

במסגרת הערעור הגישה החברה בקשה דחופה לעיכוב ביצוע החלטת המנהל לסגור את תיק העוסק שלה וזאת בהסתמך על הוראת סעיף 64(ג) רישא לחוק מע"מ. לטענת המערערת, עצם הגשת הערעור מעכב באופן אוטומטי את ביצוע החלטת המנהל עד להכרעה בערעור גופו. ברם, מאחר שהמנהל ביצע את החלטתו עוד בטרם הוגש הערעור, דהיינו, סגר את תיק העוסק שלה, ביקשה החברה כי בית המשפט יורה למנהל, במסגרת סעד זמני, על פתיחת תיק העוסק שלה לאלתר וזאת עד להכרעה בערעור.

מנהל מע"מ מיהר להגיש בקשה דחופה במסגרתה ביקש להותיר על כנה את החלטתו לסגור את תיק העוסק של החברה, או במילים אחרות, שלא לעכב את ביצוע החלטתו או, אם תרצו, שלא לפתוח את תיק העוסק שלה מחדש בהינתן כי התיק כבר נסגר.

במסגרת הדיון שהתקיים בבקשת המשיב להותיר את החלטתו על כנה, נחקרו נציגי הצדדים על תצהיריהם ובתום הדיון נשמעו הסיכומים בעל פה. אין מחלוקת כי לאור החזקה הקבועה בסעיף 64(ג) רישא לחוק מע"מ, לפיה עצם הגשת הערעור מעכב את ביצוע סגירת התיק, נטל הראיה והשכנוע מוטל על המשיב. ואכן, המשיב פתח בהבאת ראיותיו ואינו חולק כי עליו הנטל לשכנע כי במקרה דנן מתקיימות הנסיבות להתקיימות החריג לפיו יש להותיר את תיק המערערת סגור עד למתן פסק דין בערעור (על נטל הבאת הראיות לפי סעיף 64 לחוק מע"מ ראו החלטה שניתנה לאחרונה על ידי כב' השופטת א' ויינשטיין בעניין ע"מ (מחוזי חיפה) 14611-10-18 ארז אריאל פנחס נ' מנהל מע"מ עכו (1.5.2019)).

המסגרת הנורמטיבית

1. סמכות מנהל מע"מ לבטל רישום של חברה כ"עוסק" לצרכי מע"מ מעוגנת בסעיף 61(א) לחוק מע"מ, לפיו: "ראה המנהל שפלוני רשום אף על פי שאיננו נמנה עם החייבים ברישום, או שרישומו כנמנה עם סוג מסוים של חייבי רישום אינו כדין, רשאי הוא לבטל או לתקן את הרישום".
2. ייאמר כבר כעת כי למנהל שיקול דעת רחב לשינוי או לביטול רישומו של עוסק וסמכותו על פי סעיף 61(א) לחוק מע"מ אינה מוגבלת למחיקת רישומו של מי שלא היה חייב ברישום מלכתחילה אלא כוללת גם את מחיקת רישומו של מי שענה על הגדרת "עוסק" אך חדלו להתקיים התנאים לרישומו ככזה (עו"ד יעקב פוטשבוצקי מס ערך מוסף עמוד 441 (2001); (ע"מ (מחוזי תל אביב-יפו) 5610-04-17 א.ח. סנבריה לבניה ויזמות בע״מ נ' מנהל מס ערך מוסף גוש דן פסקה 13 (07.06.2017) (להלן: "עניין סנבריה").
3. ככל שהמנהל מגיע למסקנה, בהסתמך על תשתית ראייתית מספקת, מהימנה וסבירה, כי אדם אשר נרשם כ"עוסק" לא הקים בסופו של יום עסק, או שהעסק שהקים חדל מלהתקיים, וכן כאשר מתעורר חשש סביר שהעוסק משתמש בעסקו לביצוע פעולות בלתי חוקיות, מוסמך המנהל להורות על ביטול רישומו כ"עוסק".
4. את ההוראה המסמיכה את המנהל לבטל רישום של עוסק יש לפרש לאור המעמד המיוחד של הזכות לחופש העיסוק שעוגנה בחוק יסוד: חופש העיסוק לפיו: "כל אזרח או תושב של המדינה זכאי לעסוק בכל עיסוק, מקצוע או משלח יד".

בתוך כך, יש מקום לאזן בין האינטרסים העומדים על הפרק: מחד גיסא, ביטול רישומו של אדם כ"עוסק" עלול לגרום לו נזק בשל הפסקה מוחלטת של פעילותו מול לקוחותיו, פגיעה במוניטין ובתקבולים העסקיים וכן נזק ללקוחות שאינם מורשים לנכות את מס התשומות. מאידך גיסא, אי מתן אפשרות לניכוי מס תשומות, בין של העוסק עצמו ובין של לקוחותיו, היא העומדת בבסיס הסמכות שניתנה למנהל מע"מ לסגור את תיק העוסק כאשר המטרה היא למנוע, בזמן אמת ולא בדיעבד, רישומי סרק של חשבוניות וניכוי מס על פיהן שלא כדין.

5. הפסיקה שדנה בגבולות הפגיעה של ביטול רישומו של עוסק בחופש העיסוק קבעה כי היא עומדת בדרישות פיסקת ההגבלה, דהיינו, היא מכוח סמכות שבחוק, נועדה לתכלית ראויה, שהיא הסדרת רישום העוסקים לתועלת הכלל ועל מנת לגבות מס אמת, והיא מידתית (ע"ש (מחוזי באר שבע) 1552/05 אבו מדיעם מחמד נ' מנהל מכס ומע"מ פסקה 4 (26.04.2006); ע"מ (מינהליים י-ם) 243-08-10 לאפי מהנדסים בע"מ נ' רשות המיסים פסקה 9 (פורסם בנבו, 13.12.2011)). לפי דברי כבוד השופט ריבלין בע"ש (מחוזי באר שבע) 2445/98 אחים הואשלה בע״מ נ' מדינת ישראל מנהל מכס ומע״מ באר שבע פסקה 6 (09.03.1999): "ניתן לומר כי אין זו אלא תחימה לגיטימית של גבולות אותה חירות, שהרי אין לך זכות מוחלטת ואין לך חירות שאינה יודעת גבולות".
6. על המשמעות שיש לצקת לתבנית "פעילות בלתי חוקית" כבר כתבתי בעניין סנברייה את הדברים הבאים: "ודוקו, במונח 'פעילות בלתי חוקית' הכוונה גם לפעילות שהיא בניגוד להוראות חוק מע"מ, כגון, פעילות של הוצאה וניכוי של חשבוניות מס שאינן כדין" (שם, פסקה 21). עם זאת, קיימת בפסיקה גישה לפיה "אי החוקיות" בה עוסק הסעיף היא אי החוקיות של העיסוק עצמו בו מתעתד מבקש הרישום לעסוק כגון, הימורים, עסקי זנות, רכוש גנוב וכו' ואין עניינה בחששו של המנהל שמא העוסק לא יעמוד בחובותיו כעוסק עפ"י חוק מע"מ במהלך הפעלת עסקו החוקי (ע"מ (מחוזי ב"ש) 34136-05-10 אשר בוקובזה נ' מנהל מס ערך מוסף אשדוד פסקה 5 (1.2.2011)).
7. מכל מקום, כאשר נוצר אצל מנהל מע"מ חשש מבוסס, לאחר שבדק את העובדות והנתונים, כי תכלית הקמת העסק היא פעילות בלתי חוקית של הפצה וניכוי של חשבוניות שלא כדין, אין מניעה לטעמי כי יורה על ביטול רישום העוסק בעילה של "פעולות בלתי חוקיות" (סעיף 52(ג) לחוק). ממילא בנסיבות אלה גם לא תתקיים פעילות עסקית אמיתית וגם מטעם זה יש מקום להורות על ביטול הרישום, קרי, כאשר המצג הלכאורי של פעילות עסקית אינו אלא אצטלא להפצה וניכוי של חשבוניות פיקטיביות.

תשובת המנהל, הכוללת סירוב לרישום או ביטול רישום, צריכה וחייבת להישען על בסיס עובדתי מספק (בג"צ 987/94 יורונט קווי זהב (1992) בע"מ נ' שרת התקשורת, הגב' שולמית אלוני, פ"ד מח(5) 412 (1994)). אולם לא נדרש כי העובדות יוכחו מעבר לספק סביר ודי שנוצר אצל המנהל חשש מבוסס כי העסק מיועד לפעילות בלתי חוקית (ע"ש 1572/02 מור סנרייז נ' מע"מ ב"ש בע"מ (15.7.2003); ע"ש 1112/03 אלדורן תפעול ותחזוקה בע"מ נ' מע"מ פ"ת (19.4.2004)).

8. על מנהל מע"מ מוטלת החובה לאפשר למי שההחלטה נוגעת לו הזדמנות נאותה להשמיע את טענותיו בטרם תתקבל החלטה על ביטול או שינוי רישומו כעוסק.

כידוע, כלל יסוד במשפט המנהלי הוא כי הרשות המנהלית תימנע מהחלטה בזכויותיו של אדם בטרם תעניק לו הזדמנות נאותה להשמיע את טענותיו. חובה זו היא חלק מחובת ההגינות המוטלת על הרשות המנהלית כלפי הציבור ונובעת ממעמדה כנאמן הציבור (ע"א 3178/12 יגאל שלמי נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה פסקה 16 (17.11.2014)).

חובה זו יסודה בראש ובראשונה בכללי הצדק הטבעי והיא אף מעוגנת בסעיף 62 לחוק מע"מ הקובע כי: "ביקש המנהל לפעול לפי סעיפים 52(ג) או (ד), 54, 58, 59, 61, 77ב(א) או (ב) או 106ב(א) שלא על פי בקשת הנוגע בדבר, יתן לו הזדמנות להביא לפניו טענותיו" (בג"ץ 3/58 יונה ברמן ואח' נ' שר הפנים, פ"ד יב 1493 (1958)).