למרות שאמקור העבירה למע"מ דיווחי מס שגויים לא תחויב בתשלום המס החסר

השופט א' גרוניס:

1.            ערעור וערעור שכנגד על פסק דין של בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו (כבוד סגנית הנשיא, ש' סירוטה ז"ל), בו דן בית המשפט בשאלות מסוימות שהונחו בפניו לעניין מס קניה שהמשיבה נדרשה לשלמו.

2.            בין בעלי הדין נתגלעה מחלוקת באשר לשלוש שאלות. השאלה הראשונה הייתה מהו "המחיר הסיטוני", כמשמעותו בסעיף 4(א) לחוק מס קניה (טובין ושירותים), התשי"ב-1952 (להלן - החוק), לעניין מכירתם של מקררים מתוצרתה של המשיבה (והמערערת שכנגד), אמקור מקררים בע"מ (להלן - אמקור). בשאלה זו פסק בית המשפט לטובת המערער. השאלה השנייה שבמחלוקת הייתה האם בעת קביעת המחיר לצורך חישוב מס הקניה יש להביא בחשבון הנחות אשר ניתנו ללקוחות בגין רכישות מאמקור בכמות מצטברת מסוימת. בנושא זה קיבל בית המשפט את עמדתה של אמקור. עניינה של השאלה השלישית היה האם נתמלאו תנאי סעיף 3 לחוק מסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), התשכ"ח-1968 (להלן - חוק מסים עקיפים), ומשכך לא חייבת אמקור בתשלום חסר, אם קיים כזה. בשאלה האחרונה נקבע, כי הדין עם אמקור. לפיכך, לא הייתה עוד חשיבות מעשית להכרעות בשאלות הקודמות, ובמיוחד בשאלה הראשונה. זאת, שכן אם שילמה אמקור מס קניה בחסר לא מוטלת עליה חובה להשלים את החסר. בערעור מלין המערער על שתי ההכרעות לחובתו ואילו בערעור שכנגד (אשר ספק אם היה כלל צורך להגישו) משיגה אמקור על הפסיקה לחובתה בשאלה הראשונה.

רקע עובדתי

3.            הבנת השאלות שבמחלוקת באופן חד יותר מחייבת לפרט מעט אודות אמקור ואופן ניהול עסקיה. אמקור עוסקת בייצור מוצרי חשמל, ובכלל זה מקררים. המקררים המיוצרים על ידה משווקים באופן בלעדי באמצעות חברה בשם אמפא בע"מ (להלן - אמפא), אשר בתקופה הרלוונטית לענייננו החזיקה ב-33 אחוזים ממניותיה של אמקור. המקררים משווקים על ידי אמפא לשלושה סוגי לקוחות: סיטונאים, קמעונאים וצרכנים. על פי נוהל העבודה בין החברות, הייתה פונה אמפא לאמקור ומזמינה את כמות המקררים שנמכרה על ידה. לאחר מכן, הייתה אמקור מוציאה תעודת משלוח לאמפא, וזו הובילה את המקררים המוזמנים ממחסניה של אמקור למחסן הסוחר הרוכש, לבית הלקוח או לחנויותיה שלה. אמפא גבתה מהלקוחות את התשלומים בעד המקררים והעבירה חלק מהתמורה לאמקור על חשבון הרכישות שביצעה. יצוין, כי המחירונים של המקררים נקבעו על ידי אמקור, ואמפא סיכמה את תנאי המכירה ללקוחות לפי המחיר שנקבע בהם. דיווחיה של אמקור למערער (והמשיב שכנגד), מנהל מע"מ ומס קניה (להלן - המנהל) נעשו על ידי אמפא, אשר ריכזה בידיה את נתוני המכירות של המקררים.

4.            בין בעלי הדין התעוררה מחלוקת באשר לשומת מס הקניה שהוצאה לאמקור בגין התקופה שבין חודש ינואר 1994 לבין חודש דצמבר 1997. אמקור הגישה השגה על השומה, אך זו נדחתה. על הדחייה הגישה אמקור ערעור לבית המשפט המחוזי. במסגרת ערעור זה הגיעו הצדדים להסדר דיוני, לפיו תוכרענה תחילה הסוגיות העקרוניות שבשומה, הן שלוש השאלות השנויות במחלוקת המונחות לפנינו. עוד נקבע בהסדר הדיוני, כי רק אם יימצא כי אמקור חייבת באופן עקרוני במס ששולם בחסר, יפנו בעלי הדין לשלב השני של הדיון ותיבחנה לגופן השומות שערך המנהל לאמקור להלן נדון בכל אחת מהסוגיות השרויות במחלוקת, לפי סדרן.

המחלוקת הראשונה - הגדרת מחיר סיטוני

5.            המחלוקת הראשונה נוגעת לאופן בו נערכו דיווחי המס של אמקור. דיווחים אלה נערכו בהתאם למחירים בפועל בהם מכרה אמפא את המקררים ללקוחותיה השונים, קרי, לסיטונאים, לקמעונאים ולצרכנים. לעומת זאת, לגישתו של המנהל, המחיר עליו צריכה הייתה אמקור לבסס את הדיווחים הינו המחיר המשקף את המחיר לקמעונאי . זאת, אף אם בפועל נמכרו מוצריה לסיטונאים או לצרכנים. משכך, בשומה שערך המנהל, הוסיף הוא לסכום המכירות לסיטונאים, אשר דווח על ידי אמקור, תוספת בגין רווח סיטונאי.

6.            בפסק דינו מיום 6.3.05 קיבל בית המשפט המחוזי את עמדתו של המנהל בנוגע לשאלה זו. בית המשפט עמד על כך שמס קניה מחושב כאחוז מסוים מתוך "המחיר הסיטוני". המחיר הסיטוני מוגדר בסעיף 4(א) לחוק, אשר קובע כדלקמן:

"המחיר הסיטוני של טובין יהיה המחיר המשתלם במכירה בסיטונות [הדגשה שלי - א.ג] בעד אותם טובין או בעד טובין מאותו סוג, לפי הענין, במועד החיוב במס לפי סעיף 5(א) או (ב), לרבות -

(1) כל מס, היטל, אגרה ותשלום חובה אחר המוטלים על המכירה, למעט מס לפי חוק זה ולפי חוק מע"מ;

(2) כל תשלום שעל פי הסכם על הקונה לשלמו, לרבות עמלה, ריבית בשל תשלום לשיעורין או תשלום נדחה, ותשלום בעד אריזה, הובלה, העברה ואחריות".

           "מכירה בסיטונות", על פי הגדרתה בסעיף 1 לחוק, הינה "מכירת טובין לקמעונאי, ליצרן או לקבלן, וכן מכירת טובין לצרכן בכמויות גדולות". משילובן של שתי הוראות חוק אלה הסיק בית המשפט המחוזי, כי המחיר לצורך חישוב המס הינו זה המשתלם במכירה בסיטונות, דהיינו המחיר שנקבע במכירת טובין לקמעונאי. בית המשפט הוסיף ובחן את הוראות החוק ואת תקנות מס קניה (טובין), התשי"ג-1953 (להלן - התקנות) ומצא, כי במקרים בהם המחיר הקמעונאי אינו ידוע, ישולם המס בהתאם למחיר לסיטונאי בפועל בתוספת "ההפרש המקובל בענף". הפרש זה מבטא רווח סיטונאי סביר. יצוין, כי בית המשפט המחוזי מצא טעם בטענותיה של אמקור בדבר קיומו של קושי בדיווח על פי המחיר הקמעונאי ובהתחקות אחר מחיר זה. זאת, בין היתר, בשל קושי בסיווג הלקוחות השונים. ברם, דעתו של בית המשפט המחוזי הייתה, כי לדיווח בשיטה שהוצעה על ידי אמקור, קרי לפי מחיר המכירה בפועל, אין אחיזה בלשונו של החוק. עוד נקבע, כי לשיטת הדיווח שהוצעה על ידי אמקור אין אחיזה אף בתכליתו של החוק. תכלית זו, כך נקבע, הינה הטלת מס, שגובהו נקבע לפי המחיר הסיטוני המגלם בתוכו את הרווח של הסיטונאי במכירת המוצר לקמעונאי.

7.            בערעור שכנגד משיגה אמקור על קביעתו זו של בית המשפט המחוזי. לטענתה, המחיר הסיטוני הנכון, אשר ממנו יש לגזור את מס הקניה, הינו המחיר בפועל בו מכרה אמפא את המקררים שנרכשו מאמקור. לגישתה של אמקור, הסתמכותו של בית המשפט המחוזי על לשון החוק יצרה מחיר פיקטיבי, שאין לו אחיזה במציאות. אמקור מוסיפה ומצביעה על מספר קשיים המתעוררים עקב הפרשנות שאומצה. כך, בין היתר, מצביעה היא על הקושי להתחקות אחר השלב המדויק בו נמכר המוצר לקמעונאי ואחר המחיר הקמעונאי. זאת, מכיוון שהמחיר בו נמכר המוצר לקמעונאי על ידי הסיטונאי אינו ידוע ליצרן, ואין אף חובה לעדכנו בדבר. לטענת אמקור, נתון זה אף לא יכול היה להיות ידוע בעת מועד המכירה על ידי חברת אמפא. בהתחשב בקשיים אלה, טוענת אמקור כי שיטת הדיווח בה נקטה הינה יעילה ומביאה למימוש האינטרס של גביית מס אמת. זאת, שכן המס משולם על פי מחיר המכירה בפועל. בהקשר זה מוסיפה אמקור, כי לפרשנות המוצעת על ידה קיימת אחיזה בלשון החוק. זאת, שכן ניתן לפרש את החוק כקובע כי המחיר הסיטוני הוא המחיר הידוע ליצרן. עוד נטען, כי ההנחיות של המנהל שנמסרו לאמקור אינן מהוות חלק מהוראות הדין ומשכך אינן צריכות להדריך ולחייב אותה. אמקור מוסיפה ומעלה טענות נוספות, אשר אינני מוצא לנכון לפרטן, הנוגעות לאופן בו נקבעה תוספת הרווח הסיטוני על ידי המנהל.

8.            נקדים ונאמר, כי צדק בית המשפט המחוזי משאימץ את עמדתו של המנהל באשר לפרשנותו של המונח "מחיר סיטוני" לעניין מס קניה. על פי החוק, יש להבחין בין שלושה סוגי לקוחות להם נמכרו מקררים: סיטונאים, קמעונאים וצרכנים. הגדרתם של שלושת סוגי הלקוחות האלה מופיעה בסעיף 1 לחוק. נעיר במאמר מוסגר, כי בסעיף 1 לחוק מופיעות ההגדרות בסדר שונה, אך נראה לנו לנכון להציג את ההגדרות על פי הסדר הנוהג של שרשרת המכירה, היינו תחילה לסיטונאי, ממנו לקמעונאי ואחר כך לצרכן. ואלה ההגדרות:

"'סיטונאי' - מי שעסקו או חלק מעסקו מכירת טובין מתוצרת זולתו למי שאינו צרכן;

'קמעונאי' - מי שעסקו הוא מכירת טובין מתוצרת זולתו לצרכנים בלבד, או גם למי שאינם צרכנים ובלבד שהיקף המכירות למי שאינם צרכנים הוא בלתי ניכר או שהן נעשות באקראי בלבד;

'צרכן' - מי שרוכש טובין שלא למטרת מכירה או ייצור, למעט מי שנקבע לגביו בצו כי לא יראוהו כצרכן".

           על פי האמור בסעיף 2(א) לחוק, מוטל מס קניה על ייבוא ומכירה של טובין טעוני מס ועל מתן שירות טעון מס. על דרך הכלל, מס זה מחושב באחוזים מהמחיר הסיטוני של טובין אלה. דרך חישובו של המחיר הסיטוני קבועה במספר סעיפים בחוק. ההגדרה הבסיסית לחישובו של מחיר סיטוני קבועה בסעיף 4(א) לחוק. כפי שצוין לעיל, סעיף זה קובע כי המחיר הסיטוני הינו המחיר המשתלם "במכירה בסיטונות". על פי האמור בסעיף 1 לחוק: