מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב נ' רייך ואח'

 החלטה

           בקשה לקיים דיון נוסף בפסק דינו של בית משפט זה (המשנה לנשיאה ח' מלצר והשופטים ד' מינץ וא' שטיין) בע"א 9817/17 מיום 21.2.2021 (להלן: פסק הדין), בגדרו נדחה ערעור המבקש על החלטה של ועדת הערר (להלן: ועדת הערר) לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: החוק).

רקע

1. ביום 31.8.2016 הגישו המשיבים בקשה לתיקון שומת מס רכישה של דירה בתל אביב, שנערכה ביום 28.6.2012 על בסיס הצהרתם (להלן: השומה העצמית). ביום 7.9.2016 דחה המבקש את הבקשה, תוך שקבע כי השומה העצמית היא סופית ולא ניתן לשנותה עוד. על החלטה זו הגישו המשיבים ערר, וטענו כי בשומה העצמית נפלה טעות בתום לב, ושבנסיבות העניין יש להעדיף גביית מס אמת. המבקש טען בפני ועדת הערר כי דין הערר להידחות על הסף מחמת התיישנות. זאת, נוכח הוראת סעיף 85 לחוק, אשר קובעת, לגישתו, הוראת התיישנות מהותית של ארבע שנים שלאחריהן לא ניתן עוד לתקן את שומת המס. עוד נטען כי לא ניתן להאריך מועד זה מכוח סעיף 107 לחוק הקובע, כך המבקש, סמכות כללית להארכת מועדים פרוצדורליים בלבד.

           ביום 22.8.2017 קבעה ועדת הערר פה אחד בהחלטת ביניים כי ניתן להאריך את המועד הנקוב בסעיף 85 לחוק מכוח סעיף 107 לחוק. בעקבות כך, הודיע המבקש כי נוכח רצונו לערער על החלטת הוועדה בנוגע לתחולת סעיף 107 לחוק, הוא מסכים לקבלת הערר. הערר התקבל והמבקש הגיש ערעור לבית משפט זה.

פסק הדין נושא הבקשה

2. ביום 21.2.2021 ניתן, כאמור, פסק הדין אשר דחה את ערעור המבקש. הסוגיה העיקרית שעמדה לדיון בערעור נוגעת ליחס שבין הוראות סעיף 85 לחוק והוראות סעיף 107 לחוק. סעיף 85 קובע כי:

85. (א)  המנהל רשאי, בין ביזמתו ובין לפי דרישת מי ששילם מס, לתקן שומה שנעשתה לפי סעיף 78(ב) או (ג) או לפי סעיף 82, תוך ארבע שנים מיום שאושרה כשומה עצמית או מיום שנקבעה שומה לפי מיטב השפיטה, לפי העניין, בכל אחד מהמקרים האלה:

(1)   נתגלו עובדות חדשות העשויות, לבדן או ביחד עם החומר שהיה בידי המנהל, בעת עשיית השומה, לחייב במס או לשנות את סכום המס;

(2)   המוכר מסר הצהרה בלתי נכונה שהיה בה כדי לשנות את סכום המס או למנוע תשלום מס;

(3)   נתגלתה טעות בשומה.

           סעיף 107 לחוק קובע כי:

107. (א)  המנהל רשאי להאריך כל מועד שנקבע בחוק זה, אם נתבקש לכך ואם ראה סיבה מספקת להיעתר לבקשה.

3. השופט מינץ, שחוות דעתו התקבלה בדעת רוב, קבע כי לשון סעיף 107 לחוק היא חד-משמעית, ולפיה המנהל רשאי להאריך "כל מועד בחוק", וכי נוסח זה נושא משמעות אחת בלבד לענייננו והיא – הסמכה להאריך את המועד הקבוע בסעיף 85 לחוק. השופט מינץ הוסיף כי הוא "מוכן להניח" שסעיף 85 לחוק אכן קובע הסדר של התיישנות מהותית, אך לגישתו סעיף 107 לחוק מאפשר "להפיח חיים חדשים" בזכות שפקעה בשל חלוף המועד הנקוב בסעיף 85 לחוק. בהקשר זה הפנה השופט מינץ לתיקון מס' 34 לחוק משנת 1997, במסגרתו שונה נוסחו של סעיף 107, בוטלו סייגים שהגבילו את סמכותו של המנהל להאריך מועדים מסוימים ונקבע כי המנהל רשאי להאריך "כל מועד בחוק" (להלן: תיקון מס' 34). השופט מינץ הוסיף עוד כי הגם שנוכח לשונו החד-משמעית של החוק הדבר נאמר למעלה מן הצורך – גם פרשנות תכליתית תומכת במסקנה זו, וכי הדרישה ל"סיבה מספקת" על מנת לעשות שימוש בסמכות הקבועה בסעיף 107 לחוק, קובעת נקודת איזון בין שיקולי יציבות וודאות מחד גיסא ובין שיקולי מס אמת מאידך גיסא ומפיגה את חששו של המבקש שהפרשנות האמורה של הסעיף תאפשר תיקון שומה "עד לאינסוף". השופט מינץ הדגיש בהקשר זה כי הסמכות המוקנית למנהל בסעיף 107 לחוק היא סמכות שברשות ולא סמכות חובה, וכי השימוש בסמכות זו לצורך הארכת המועד הקבוע בסעיף 85 לחוק צריך "שייעשה במשורה". נוכח האמור, הציע השופט מינץ לדחות את הערעור ולחייב את המבקש בהוצאות המשיבים בסך של 20,000 ש"ח.

           המשנה לנשיאה מלצר עמד על כך שלגישתו ההוראה הקבועה בסעיף 85 לחוק אינה קובעת התיישנות, אלא מדובר במועד שנקצב לצורך השגה או ערעור על החלטה מינהלית. לשיטת המשנה לנשיאה מלצר – סמכותו של המנהל לתקן שומה מכוח סעיף 85 לחוק נובעת מסמכותו לתקן החלטה מינהלית שקיבל. עם זאת, בנוגע לשאלה האם ניתן להאריך את המועד הקבוע בסעיף 85 לחוק מכוח סעיף 107 לחוק, המשנה לנשיאה מלצר הוסיף כי מקובלים עליו טעמיו של השופט מינץ כך שיש לקרוא את המילים "כל מועד" שבסעיף 107 לחוק כמתפרשות גם על המועד הקבוע בסעיף 85 לחוק. עוד הוסיף המשנה לנשיאה מלצר כי לגישתו המבקש לא יוכל ליזום פתיחת שומות של נישומים, מאחר שסעיף 107 מאפשר למנהל להאריך מועד רק אם "נתבקש לכך" ועל כן, אין לראות במנהל כמי ש"מבקש מעצמו" הארכת מועדים. 

4. השופט שטיין, בדעת מיעוט, סבר כי דין הערעור להתקבל. לשיטתו, ההתיישנות המוסדרת בסעיף 85 לחוק היא התיישנות מהותית ומשכך בחלוף ארבע השנים הקבועות בסעיף 85 לחוק, נוצרת "חזקת אמת" לשומה שאיננה ניתנת לסתירה. לשיטת השופט שטיין, הוראות סעיף 107 לחוק מאפשרות להאריך כל מועד "שעדיין לא חלף ועודנו רלוונטי, להבדיל ממועד שכבר פקע וחלף עם הרוח", ובהתאם – המנהל רשאי להאריך את המועד הקבוע בסעיף 85 לחוק בתוך ארבע השנים, אך לא לאחר מכן. לשיטת השופט שטיין מסקנה זו מתחייבת מכך שסעיף 107 לחוק קובע הסדר כללי, ואילו סעיף 85 לחוק קובע הסדר פרטני הגובר על הסדר כללי. השופט שטיין הדגיש כי לשיטתו תוצאה זו יוצרת "חסינות דו-צדדית" – המדינה אינה רשאית לחייב את הנישומים בתשלום מיסי-חסר ואילו הנישומים אינם רשאים לתבוע החזרת מיסי-יתר.

]

טענות הצדדים

5. מכאן הבקשה לדיון נוסף. לטענת המבקש, בפסק-הדין "נפל דבר בסופיות בדיני המס" שכן לגישתו במשך עשרות שנים ועד מועד מתן פסק הדין נהגה הלכה שלפיה בחלוף ארבע השנים הקבועות בסעיף 85 לחוק לא ניתן לתקן שומה ולא ניתן להאריך תקופה זו "בשום דרך שהיא". לשיטת המבקש, ההלכה הנטענת באה לידי ביטוי בפסיקת בית משפט זה, ובפרט בערעורים שעסקו בסמכות המנהל להאריך את המועד הקבוע בסעיף 85 לחוק מכוח סעיף 107 לחוק, שבהם הומלץ לנישומים לחזור בהם מערעוריהם או להסכים לקבלת ערעור המבקש, לפי העניין. המבקש מוסיף וטוען כי לא זו בלבד שבפסק-הדין נפסקה הלכה הסותרת הלכה קודמת, אלא שהיא גם הלכה חדשנית, חשובה ו"מוקשית ביותר", המצדיקה דיון נוסף שכן היא סותרת עקרונות יסוד בדיני המס ובדיני ההתיישנות וסוטה מן הכלל שלפיו לאחר התקופה שנקבעה בסעיף 85 לחוק לתיקון השומה, "אמת ויציב – יציב עדיף". המבקש טוען כי בעקבות פסק-הדין הפכה מסגרת הזמנים של סעיף 85 לחוק להסדר "חסר גבול או מגבלת זמן", בניגוד לתכלית החוק ולכוונת המחוקק. לבסוף, טוען המבקש כי ההלכה שנפסקה מעוררת קשיים מעשיים "ניכרים", בין היתר, נוכח העובדה שבעסקאות מורכבות תיקון שומה של נישום אחד, עשוי להצריך תיקון שומות של נישומים רבים נוספים הקשורים באותה עסקה באופן הפוגע גם באינטרס הסופיות של נישומים נוספים. לטענת המבקש תוצאת פסק-הדין קשה הן לנישומים והן לקופה הציבורית: לנישומים – שלא ייהנו עוד מוודאות לגבי שנות-מס ישנות שהתקופה הסטטוטורית לבחינתן חלפה (שכן סמכות כללית להארכת מועדים אינה ייחודית לחוק מיסוי מקרקעין); לקופה הציבורית – נוכח האפשרות לקבל החזר מס כתוצאה מתיקון שומה "ללא שום מגבלת זמן".

           המשיבים מצידם סבורים כי דין הבקשה להידחות, והם סומכים את ידיהם על נימוקי המשנה לנשיאה מלצר והשופט מינץ. לשיטתם, טרם מתן פסק-הדין לא הייתה בנמצא הלכה ברורה באשר לתחולתו של סעיף 107 לחוק ביחס למועד שנקצב בסעיף 85 לחוק. לגישת המשיבים, טענות המבקש הן טענות ערעוריות הנובעות מחששו כי פסק-הדין יוביל לבקשות רבות לתיקון שומות, והם מוסיפים כי ברי שייתכנו נסיבות חריגות שבהתקיימן יש לאפשר את תיקון השומה. עוד נטען כי "רוב מכריע" של ועדות הערר גורסות שניתן להאריך את המועד הקבוע בסעיף 85 לחוק מכוח סעיף 107 לחוק וכי באמצעות תיקון מס' 34 כיוון המחוקק להרחבת הסמכות הנתונה למבקש להאריך מועדים, ולא לצמצמה. לבסוף, טוענים המשיבים כי המבקש גרם להם עינוי דין בשל ריבוי ההליכים שהוא מנהל נגדם, וזאת חרף העובדה שהמחלוקת נסובה על סכומים נמוכים יחסית, שמהם כמעט ולא נותר בידיהם דבר בעקבות ניהול הליכים אלה.

דיון והכרעה

6. עיינתי בפסק-הדין ובטענות הצדדים, ובאתי לידי מסקנה כי דין הבקשה להידחות. סעיף 30 לחוק בתי המשפט [נוסח משולב], התשמ"ד-1984 קובע כי ניתן להורות על דיון נוסף בהתקיים אחת משתי חלופות: האחת – ש"ההלכה שנפסקה בבית המשפט העליון עומדת בסתירה להלכה קודמת של בית המשפט העליון"; והשנייה –  "מפאת חשיבותה, קשיותה או חידושה של הלכה שנפסקה". מן הטעמים שאפרט, איני סבורה כי עלה בידי המבקש להוכיח את התקיימות תְּנָאֵי איזו מן החלופות האמורות.

7. קשה להלום את טענת המבקש לפיה קיימת הלכה "מושרשת" ששינויה הוא בבחינת "שינוי סדרי עולם" בסופיות דיני המס. פסקי-הדין שאליהם הפנה המבקש בהקשר זה אינם תומכים בטענתו: חלקם ניתנו טרם תיקון מס' 34 ואף לא עסקו במישרין בתחולת סעיף 107 לחוק על סעיף 85 לחוק (ראו, בין היתר: ע"א 417/74 מנהל מס שבח מקרקעין נ' פאליי, פ"ד כט(1) 681 (1976); ע"א 494/76 קרול נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד לא(3) 239 (1977); ע"א 530/81 קולטון נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד לז(1) 333 (1983)). פסקי-דין אחרים שאליהם הפנה המבקש, אשר ניתנו לאחר תיקון מס' 34 ובהם בוטלו החלטות ועדות ערר להאריך את המועד הקבוע בסעיף 85 לחוק מכוח סעיף 107 לחוק, נתנו תוקף להסכמות שהושגו בין הצדדים וברי כי פסקי-דין אלה אינם יוצרים הלכה (ע"א 821/08 מנהל מיסוי מקרקעין נ' חברת פרויקטים גן העיר (10.2.2010); ע"א 5676/09 קליימן נ' מנהל מיסוי מקרקעין מרכז (4.4.2011); ע"א 489/13 מנהל מיסוי מקרקעין נצרת נ' עיזבון המנוח איברהים אסמר סעאידה (17.3.2014); ע"א 5070/15 בר גיורא נ' מנהל משרד מיסוי מקרקעין חדרה (8.5.2017)). מנגד, הצדק עם המשיבים כי בהחלטות רבות של ועדות הערר נקבע באופן מפורש שניתן להאריך את המועד הקבוע בסעיף 85 לחוק מכוח סעיף 107 לחוק. על חלק מהחלטות אלה אף בחר המבקש שלא לערער (ראו, בין היתר: ו"ע (מחוזי ת"א) 1063/02 סולטן נ' מנהל מס שבח נתניה (8.1.2007); ו"ע (מחוזי י-ם) 1007/05 המשלחת הדתית הרוסית של הפטריארכיה של מוסקבה נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים (22.8.2007)). ומכל מקום, המבקש לא הצביע על פסק-דין של בית משפט זה שהכריע מפורשות בשאלה זו. יתרה מכך – בשני פסקי-דין שאליהם הפנה המבקש אף הובעה תמיכה – אם כי באמרת אגב – בעמדה שלפיה ניתן להאריך את המועד הקבוע בסעיף 85 מכוח סעיף 107 לחוק (ראו ע"א 7759/07 כספי נ' מנהל מס שבח מקרקעין נתניה, פסקה י"ב לחוות דעת של השופט (כתוארו אז) א' רובינשטיין (12.4.2010); ע"א 5461/11 חכמי נ' מנהל מיסוי מקרקעין אזור ירושלים, פסקה 13 לחוות דעתו של השופט י' דנציגר (5.2.2013)).

           מן האמור לעיל עולה כי לא הייתה בעבר הלכה ברורה שלפיה לא ניתן להאריך את התקופה הקבועה בסעיף 85 לחוק מכוח סעיף 107 לחוק ולמצער, שררה עד כה אי-בהירות באשר לאפשרות לעשות כן. לפיכך, אין לקבל את הטענה כי פסק-הדין סותר הלכה קודמת.

8. אשר לטענת המבקש כי ההלכה שנפסקה בפסק-הדין מצדיקה קיום דיון נוסף "מפאת חשיבותה, קשיותה או חידושה" ומשום שהיא "סותרת עקרונות יסוד בדיני המס ובדיני ההתיישנות" וצפויה להוביל לקשיים מעשיים רבים. משעה ששופטי הרוב נחלקו ביניהם ביחס למשמעותו של סעיף 85 לחוק בהיבט של דיני ההתיישנות, ממילא לא נקבעה בפסק-הדין כל הלכה בדיני התיישנות (השופט שטיין סבר אמנם כי מדובר בהתיישנות מהותית, אך השופט מינץ כתב רק כי הוא "מוכן להניח" שמדובר בהתיישנות מהותית, וגם זאת למעלה מן הצורך נוכח מסקנתו). הטענה לפיה בעקבות פסק-הדין צפוי המבקש להיות "מוצף" בהליכים, לא נתמכה בראיות והיא במידה רבה ספקולטיבית ואינה מצדיקה קיום דיון נוסף (ראו: דנ"א 898/21 עיריית כרמיאל נ' המשביר 365 החזקות בע"מ, פסקה 8 (19.5.2021)). בהקשר זה, וכפי שפורט לעיל, היו עוד קודם שניתן פסק-הדין התדיינויות באשר להארכת המועד הנקוב בסעיף 85 לחוק מכוח סעיף 107 לחוק, וחלק מוועדות הערר אף קבעו שהדבר ניתן. גישה זו נתמכה, כאמור, בהערות אגב בפסיקתו של בית משפט זה. זאת ועוד. השופט מינץ התייחס באופן מפורש בפסק-דינו לחשש שהעלה המבקש לפיו הוא "יוצף" בבקשות והדגיש כי הסמכות להאריך את המועד הנקוב בסעיף 85 לחוק מכוח סעיף 107 לחוק, נתונה למבקש רק בהתקיים "סיבה מספקת" וכי השימוש בסמכותו זו "צריך שייעשה במשורה".

           אשר לחשש לפגיעה בנישומים בשל פתיחת שומות "סגורות" על ידי המבקש עצמו – סוגיה זו כלל לא נדונה וממילא לא הוכרעה בפסק הדין. המשנה לנשיאה מלצר  ציין אומנם בהקשר זה כי לגישתו רק הנישום רשאי לבקש להאריך את המועד הנקוב בסעיף 85 לחוק, אך עמדה זו הובעה כדעת יחיד ומשכך, אין צורך לקבוע בה מסמרות ואין מקום להורות על דיון נוסף בגינה. והוא הדין באשר לפגיעה אפשרית בנישומים בשל כך שהאפשרות להאריך מועדים תורחב בעקבות פסק-הדין גם לגבי חוקים אחרים מכוח סעיפי הסמכה כלליים בחוקים אלה (ראו: דנ"א 1032/18 אלדר נכסים בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב, בפסקה 9 (18.9.2018)).

9. מכל הטעמים המפורטים לעיל, הבקשה לדיון נוסף נדחית. המבקש יישא בהוצאות המשיבים בסך של 25,000 ש"ח.

­          ניתנה היום, ‏ט' באב התשפ"א (‏18.7.2021).