מנהל מס שבח מקרקעין - חיפה נ. אן מרי עברי

השופט א' ריבלין:

תיאור העובדות, ההליכים והטענות

1.        המערער, מנהל מס שבח מקרקעין, משיג על פסק-דינה של ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בחיפה, בו הוחלט, כי המשיבה פטורה מתשלום מס שבח בגין מכירת דירת מגורים מזכה שהייתה בבעלותה טרם נישואיה. פטור זה ניתן לה מכוח הוראת סעיף 49ב לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מס שבח" או "החוק"), הפוטרת ממס השבח את מכירתה של דירת מגורים מזכה, אם לא נמכרה על-ידי המוכר, בארבע השנים שקדמו למכירה האמורה, דירת מגורים אחרת - גם היא בפטור ממס. והכל - אם המכירה אינה נופלת בגדר אחת מן ההוראות המסייגות את הפטור.

           ואלה העובדות הצריכות לענייננו: המשיבה, אן-מרי עברי, ובעלה, דוד עברי, כל אחד בנפרד, החזיקו ב"דירת מגורים", כהגדרתה בסעיף 1 לחוק מס שבח, במשך שנים. קודם לנישואיהם, ביום 27.4.1994, כרתו המשיבה ודוד עברי (שלהלן יכונו יחד: "בני-הזוג"), הסכם יחסי ממון, מתוך רצון להסדיר ביניהם את ענייני הממון והרכוש  (להלן: "הסכם יחסי הממון" או "ההסכם"). סעיף 4 להסכם קבע כדלקמן:

"מוסכם בין הצדדים כי תשמר הפרדה מוחלטת בין רכוש הצדדים.

א. בבעלות אנה [המשיבה] קיימת דירה בת 4 חדרים בחלקה 104 בגוש 11083 והיא תשאר בבעלותה הבלעדית אלא אם תחליט אחרת ותעשה זאת בכתב.

ב. בבעלות דוד [עברי] קיים רכוש כגון, מגרשים, חנויות, בתים ומשרדים וכן זכויות כספיות אצל צדדים שלישיים, ורכוש זה ישאר בבעלותו גם בעתיד אלא אם יחליט אחרת ויעשה זאת בכתב, ולאנה אין זכות כלשהי ברכוש זה".

           עוד נקבע בהסכם, כי כל אחד מבני הזוג רשאי לעשות ברכושו כאוות נפשו, וכי אם ירצו בכך השניים, יתגוררו הם, עם ילדיהם מנשואים קודמים, בדירתו של דוד עברי (להלן: "דירת האיש"). חמישה חודשים לאחר מכן, בחודש ספטמבר 1994, נישאו בני-הזוג זו לזה. בחודש דצמבר של אותה שנה, אישר בית המשפט המחוזי בחיפה את הסכם יחסי הממון שערכו בני-הזוג.

2.        ביום 13.5.1996 מכר דוד עברי את דירתו, ששימשה, כמוסכם, למגורי המשפחה, וקיבל פטור מתשלום מס שבח מקרקעין בגין עליית שיעור השבח שהצטבר לדירה עד ליום מכירתה. הפטור ניתן מכוח הוראת סעיף 49ב לחוק מס שבח. ביום 24.10.1997, טרם שחלפו ארבע שנים ממכירת דירת האיש, כרתה המשיבה הסכם מכר למכירת דירתה. המשיבה ביקשה לממש את זכותה, מכוח הוראת סעיף 49ב, לפטור ממס שבח בגין המכירה הזו. המערער, מנהל מס שבח מקרקעין, סירב לבקשה. הטעם שנתן לכך היה, כי משנמכרה דירת מגורים מזכה אחת במסגרת התא המשפחתי, היא דירת האיש, בפטור ממס, ומשטרם חלפו ארבע שנים ממכירה זו, לא ניתן לקבל פטור נוסף מתשלום מס שבח.

3.          המשיבה השיגה על החלטת מנהל מס שבח מקרקעין. השגתה נדחתה, והיא ערערה לועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בחיפה. ועדת הערר קבלה את הערר בסברה, כי כאשר באים ליישם את הוראת סעיף 49ב לחוק מס שבח, אין זה רצוי לבטל את ההבחנה בין נכסים שנרכשו על-ידי כל אחד מבני הזוג לפני הנישואין, נכסים הרשומים על-שם כל אחד מהם בנפרד, ואשר סוכם לגביהם, בין בני-הזוג ועוד בטרם נישאו, על משטר של אי-שיתוף, לבין נכסים שנרכשו על-ידי בני-הזוג לאחר הנישואין. ובענייננו קבעה הועדה, כי:

"... לא הוכחו נסיבות המצדיקות את החלת חזקת השיתוף לגבי דירת המגורים שרכשה העוררת לפני נישואיה. מהסכם יחסי הממון הנ"ל עולה בבירור כי העוררת [המשיבה] חפשית לעשות בדירתה כרצונה, ללא התערבות בעלה. דירת מגוריה, כמו נכסי הדלא-ניידי של הבעל, הוצאו מכלל חזקת שיתוף הנכסים של בני הזוג ואין לפרש את סעיף 49(ב) לחוק הנ"ל כמטיל חובת מיסוי מעבר למתחייב על פיו. מסקנתנו היא כי בנסיבות מקרה זה אין לראות את בני הזוג "כמוכר אחד" לגבי מכירת דירת מגוריה של העוררת [המשיבה]..."

4.        המערער טוען, כי ועדת הערר טעתה בהתעלמה מלשונו המפורשת של סעיף 49(ב) לחוק מס שבח, ואף מתכליתו - לפיה רואים בתא המשפחתי בכללותו כ"מוכר אחד". על-פי הוראת סעיף זה, כך טען, מי שזכאי לפטור מתשלום מס שבח במכירת דירת מגורים מזכה, הוא התא המשפחתי כולו, ולא היחידים המרכיבים אותו. לפיכך, עמדת המערער היא, כי אין רלבנטיות, לעניין הפטור ממס, לשאלה אם נתקיימה הפרדה בין נכסי בני-הזוג ואם לאו. 

           המשיבה סבורה, לעומתו, כי התכלית העומדת ביסוד סעיף 49(ב) לחוק היא, למנוע מקרים של התחמקות מתשלום מס שבח במכירת זכות במקרקעין. הוראת הסעיף לא באה, לטענתה, כדי "להעניש" את אחד מבני-הזוג על כך שבן-זוגו מכר, במהלך חיי הנישואין, דירה שהייתה שייכת לו תקופה ארוכה לפני כן. אליבא דהמשיבה, הואיל והוסכם בין בני-הזוג על משטר של הפרדה ברכוש, והואיל ולא מדובר בניסיון להתחמק, שלא כדין, מתשלום מס, המסקנה האחת המתבקשת היא, כי אין לראות במכירת דירת האיש ובמכירת דירתה שלה, כמכירת שתי דירות במסגרת אותו תא משפחתי, ועל-כן אין לראות אותה ואת בן זוגה, לעניין זה - כ"מוכר אחד". לפיכך, סבורה המשיבה כי היא זכאית לפטור מתשלום מס שבח.

           דין הערעור, לדעתי, להתקבל.

המסגרת הנורמטיבית והיסטוריה של הפטור לדירת מגורים

5.        לשון החוק, כך נראה לי, היא חד-משמעית. סעיף 49(ב) לחוק מס שבח, קובע:

"לענין פרק זה יראו מוכר ובן זוגו, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים למעט ילדים נשואים - כמוכר אחד".

             אולם אפילו היינו מניחים, ואין אנו אומרים כן, כי מבחינת לשונית ייתכנו פרשנויות שונות - עדיין היינו שבים, בסופו של יום ולאחר בחינת תכלית החוק, לפרוש האחד המתבקש. אך קודם שנבוא לזו ולזו, נבחן את ההיסטוריה החקיקתית של ההוראה שבמחלוקת. 

           על עסקה הונית ב"זכות במקרקעין", ובכלל זה - מכירת דירת מגורים, חלות הוראות חוק מס שבח. החוק מטיל מס ישיר בגין השבח במכירת "זכות במקרקעין" (סעיף 6 לחוק). במצב דברים זה חל חוק מס שבח, ולא פקודת מס הכנסה, על-אף שככלל, רווח הון, כהגדרתו בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה, ממוסה במסגרת חלק ה' לפקודה. הסיבה לכך היא בעיקרה היסטורית, לאמור - כאשר נתקבל חוק מס שבח מקרקעין, תש"ט-1949, שקדם לחוק מס שבח, טרם הוטל בישראל מס על רווחי הון. המלצה של ועדת בן-שחר לרפורמה במיסוי הישיר, לפיה יאוחדו שני החוקים האמורים לכלל דבר חקיקה אחד, לא זכתה לקידום  (על תולדות החקיקה ראו: י' הדרי, מיסוי מקרקעין (מהדורה שניה, כרך א', תש"ס) עמ' 59-47).