פס"ד בנושא דיבידנד המתקבל בגין מניות חברה עליה חל חוק עידוד השקעות הון אשר מוחזקות על ידי נאמן במסגרת "מסלול 102 הוני" – חייבות במס בשיעור הקבוע בחוק העידוד (15%) ולא בסעיף 102 (25%)

פתח דבר

1. חברה חילקה דיבידנד לבעלי מניותיה, ביניהם עובדים, בגין מניות אשר הוחזקו עבורם בידי נאמן בהתאם להסדר הקבוע בסעיף 102(ב)(2) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), הוא ההסדר הידוע כ"מסלול רווח הון באמצעות נאמן" (להלן: "מסלול 102 הוני"). מקור הדיבידנד המחולק הוא ברווחי מפעל מוטב או מועדף, כמשמעות מונחים אלה בחוק לעידוד השקעות הון התשי"ט-1959 (להלן: "חוק העידוד"). מה שיעור המס שיחול על הדיבידנד שהתקבל בנסיבות אלה – האם שיעור המס החל על הכנסת דיבידנד שמקורה ברווחי חברה עליה חל חוק העידוד, או שמא שיעור המס החל על מימוש המניות כקבוע בסעיף 102(ב)(2) לפקודה? זו השאלה העומדת במוקד הערעורים שלפניי.

2. מדובר בשלושה ערעורים שאוחדו - הראשון, ע"מ 12626-01-21, בהתייחס לשנת המס 2015, הוגש על ידי חברת קונדויט בע"מ (להלן: "החברה" או "המערערת"); השני, ע"מ 64585-10-20, בהתייחס לשנות המס 2011-2012 ו-2015-2016, הוגש על ידי מר עופר לוי (להלן: "המערער"), עובד החברה שהוקצו לו אופציות שהומרו למניות במסלול ריווח הון באמצעות נאמן, והתקבל דיבידנד בגינן. שני הערעורים האמורים אוחדו במסגרת החלטה מיום 3.6.2021. הערעור השלישי, ע"מ 7424-01-23, בהתייחס לשנת המס 2016, הוגש על ידי המערערת, לאחר שכבר התקיימו הדיונים בשני הערעורים המאוחדים ולאחר שהוגשו הסיכומים. אף תיק זה אוחד לבקשת הצדדים (החלטה מיום 17.1.2023).

3. בגין הדיבידנד שחילקה המערערת לעובדיה, ביניהם, כאמור, המערער, נוכה מס במקור בשיעור של 15%, שהוא, לגישת המערערים, שיעור המס החל במועדים הרלוונטיים על דיבידנד שמקורו ברווחי חברה בעלת מפעל מוטב (וכן שיעור מס של 20% בגין דיבידנד שמקורו ברווחי מפעל מועדף; מאחר שמרבית הדיבידנד חולק מתוך רווחי מפעל מוטב, ולצרכי נוחות, יתייחס פסק הדין לשיעור המס החל על דיבידנד שמקורו ברווחי מפעל מוטב, דהיינו 15%). לעומת זאת, לגישת המשיב, פקיד השומה, שיעור המס החל על העובדים הינו 25%, בהתאם לקבוע בסעיף 102 לפקודה במסלול ההוני, וכך קבע בשומות אשר בצווים נשוא הערעורים שהוציא למערערת ולמערער. יצוין, כי במקרה דנן שולם הדיבידנד לאחר תום תקופת החסימה, לאמור לאחר תום תקופה של שנתיים ימים, היא התקופה שבה נדרש הנאמן להחזיק באופציות/מניות על מנת ליהנות מההסדר תחת מסלול 102 הוני (להלן: "תקופת החסימה").

4. מחלוקת נוספת התגלעה בין הצדדים בשאלה האם הופלה המערער לרעה באופן המיסוי בו נקט המשיב כלפיו, וזאת נוכח מדיניות רשות המיסים כפי שהייתה בעת הרלוונטית, וביחס לעובדים אחרים בחברה ומחוצה לה.

   הרקע הנדרש לעניין

5. המערער, מר עופר לוי, עבד כשכיר בין השנים 2005 עד 2013 במערערת, חברת התוכנה קונדויט בע"מ.

6. בשנת 2005 אישרה רשות המיסים לחברת קונדויט תוכנית הקצאה, לפיה תקצה החברה אופציות במסלול 102 הוני, אופציות הניתנות להמרה למניות בתום תקופת הבשלה בת 48 חודשים (סעיפים 5-6 לתצהיר נציג המערערת).

7. האופציות הופקדו בידי רואה חשבון חיצוני, שאושר כנאמן על ידי פקיד השומה ולימים הוחלף בחברת איסופ שירותי ניהול ונאמנות בע"מ (להלן: "הנאמן").

8. החברה דיווחה על הכנסותיה בשנים 2005 ואילך כהכנסות הזכאיות להטבות מכוח חוק העידוד (סעיף 9 לתצהיר נציג המערערת).

9. בשנת 2014 הוחלפה תכנית 2005 בתכנית הקצאת אופציות חדשה (סעיף 7 לתצהיר נציג המערערת).

10. בשנות המס נשוא הערעור, חילקה החברה דיבידנדים לבעלי מניותיה, לרבות עובדים, ולרבות המערער, שהחזיקו במניות החברה במסלול 102 הוני.

    בספטמבר 2015 חילקה המערערת דיבידנד בסך כולל של 208,133,567 ₪, שמקורו ברווחי מפעל מוטב בגין השנים 2010, 2011, ומתוך סכום זה חולקו לעובדים, שהמירו את האופציות למניות, דיבידנדים בסך של 31,703,286 ₪, כאשר הנאמן ניכה מסכום הדיבידנד מס במקור בשיעור של 15% (סעיפים 11-13 לתצהיר נציג המערערת).

    המערערת חילקה דיבידנדים גם בשנים 2011 ו-2012 וזאת בסך כולל של כ-1.5 מילארד ₪, כאשר הניכוי במקור בשנים אלו לבעלי המניות – עובדים או עובדים לשעבר ששילמו את תוספת המימוש והמירו את האופציות שהוקצו להם למניות ואשר נכללו בתוכנית 2005, היה בשיעור של 15% (סעיף 17 לתצהיר נציג המערערת).

    אף בשנת 2016 חילקה המערערת דיבידנדים בסך כולל של 311,063,466 ₪. מתוך סכום זה חולקו דיבידנדים לעובדים שנכללו בתוכנית 2014 סך של 40,403,123 ₪ אשר ממנו נוכה מס בשיעור ממוצע של כ-15.13% (נספח א להודעת הערעור בע"מ 7424-01-23, מכתב המשיב למערערת ביחס לשומת ניכויים לשנת המס 2016 בפסקה 5).

11. גם המערער בתצהירו ציין כי מקור החלוקה של הדיבידנדים בשנים 2011, 2012 ו-2015 היה ברווחי החברה ממפעל מוטב, כמשמעות המונח בחוק העידוד. לדבריו, מקור החלוקה בשנת 2016, היה בעיקרו מרווחי החברה ממפעל מוטב ומיעוטו מרווחי החברה ממפעל מועדף, לכן הנאמן ניכה במקור מס בשיעור של 15% בגין חלוקה מרווחי מפעל מוטב לפי סעיף 51ב(ג)(1) לחוק העידוד ו-20% בגין חלוקה מרווחי מפעל מועדף בהתאם לסעיף 51ח לחוק העידוד (סעיף 6 לתצהיר המערער).

12. בין השנים 2005 עד 2008 הוקצו למערער בסך הכל 700,000 אופציות. בשנת 2011 המיר המערער 656,250 אופציות למניות. בשנת 2012 מכר המערער 36,523 מניות והמיר את יתרת 43,750 האופציות שהיו בידיו למניות (סעיפים 4-5 לתצהיר המערער).

13. ערעורה של המערערת בע"מ 12626-01-21 ממוקד בשומת המשיב בצו לשנת המס 2015, לפיה שיעור המס החל בנסיבות העניין הינו 25%, בהתאם לקבוע במסלול 102 הוני. הערעור בע"מ 7424-01-23 עוסק באותן הסוגיות בהתייחס לחלוקת הדיבידנד בשנת המס 2016.

    ערעורו של המערער בע"מ 64585-10-20 ממוקד בשומת המשיב לגביו בצו לשנות המס 2011, 2012, 2015 ו-2016, במסגרת זאת נקבע, באופן דומה, כי בגין הדיבידנד שהתקבל היה לנכות מס בשיעור של 25%. בנוסף, בערעורו טען המערער להפלייתו לרעה נוכח מדיניות רשות המיסים כפי שהייתה בשעתו, וביחס ליתר עובדי החברה ואף עובדים אחרים במשק.

14. לשלמות התמונה העובדתית יצוין כי בשנת 2014 התקיימה ביקורת ניכויים לחברה, בסיומה נחתם הסכם שומות עם המשיב. במסגרת ההסכם נותר על כנו שיעור הניכוי בו נקטה החברה ביחס לחלוקת הדיבידנד (הסכם מיום 18.11.2014 צורף כנספח ז' לתצהיר נציג המערערת).

    טענות המערערים

15. סעיף 2(4) לפקודה קובע כי דיבידנד מהווה הכנסה חייבת. סעיף 125ב לפקודה קובע את שיעור המס החל על דיבידנד בידי יחיד, והוראות סעיפים 51ב(ג)(1) ו-51יח לחוק העידוד, משלימות וקובעות, כי כאשר מקור החלוקה הוא בהכנסת מפעל מוטב, כבענייננו, שיעור המס, נכון לעת הרלוונטית, הוא 15%.

    לעומת הוראות אלו, סעיף 102 איננו מזכיר את המילה "דיבידנד" ואף אינו קובע חבות בניכוי מס במקור, בכלל, וביחס לדיבידנד, בפרט.

16. אין לקבל את טענת המשיב לפיה סעיף 102(ב)(2) לפקודה, המורה ששיעור המס שיחול במועד מימוש המניות הוא 25%, חל גם בחלוקת דיבידנד לפני מועד המימוש.

    סעיף 102 לפקודה אינו מתייחס למיסוי דיבידנד כלל, ובוודאי אינו מתייחס לחלוקת דיבידנד כמימוש. עניינו של הסעיף בקביעה, כי בתנאים מסוימים העובד לא ימוסה במועד ההקצאה, אלא במועד המימוש - מועד מכירת המניות או העברתן מהנאמן לעובד, והוא עוסק כולו ברווח הון.

17. אף חוזר 2003/3 של רשות המיסים (הרפורמה במס הכנסה – הקצאת מניות ואופציות לעובדים) (להלן: "חוזר 2003/3"), המאפשר חלוקת דיבידנד במהלך תקופת החסימה בלי שהדבר ייחשב כהפרת התנאי, תומך בעמדה לפיה חלוקת דיבידנד איננה מימוש.

18. מכח סעיף 102 הותקנו כללי מס הכנסה (הקלות מס בהקצאת מניות לעובדים) התשס"ג – 2003. כללים אלו ערים לאפשרות של חלוקת דיבידנד בתקופת החזקת המניות בידי הנאמן (סעיף 8(6) לכללים), אך נמנעים מקביעת הסדר מיסוי או שיעור מס לניכוי במקור בגין חלוקת דיבידנד, וזאת להבדיל ממכירת המניות.

19. זאת ועוד, בתקנות מס הכנסה (ניכוי מריבית, מדיבידנד ומרווחים מסויימים), התשס"ו – 2005 נקבע כי בחלוקת דיבידנד שנקבע לה שיעור מס מוגבל, יתבצע הניכוי לפי שיעור המס המוגבל, ובענייננו - זה הקבוע בחוק העידוד (תקנה 2(א)(3)). הוראה זו אינה מסויגת בהקשר לסעיף 102 לפקודה.

20. גם מבחינה פרשנית יש להעדיף את הוראות סעיף 125ב לפקודה ואת החלופות הספציפיות שבחוק העידוד.

    טענת המשיב, כי סעיף 102 לפקודה הינו סעיף הטבה ספציפי וכי המחוקק "לא התכוון" להרחיב את ההטבה לשיעור מס על דיבידנד מוטב, היא שגויה. אמנם, במישור המס של העובד תשלומי דיבידנד חייבים במס בשיעור נמוך מהמס החל על הכנסת עבודה, אך כאשר התגמול לעובד מסווג כמשכורת, החברה המעסיקה זכאית לניכוי הוצאה, בעוד שכאשר התגמול לעובד מסווג כרווח הון, לא זכאית החברה המעסיקה לניכוי. מכאן שבמישור המצרפי לא נוצרת הטבת מס במימוש.

21. אף זווית הסתכלותו של המשיב על מהות ההסדר שבסעיף 102 לפקודה היא שגויה. בעת הקצאת המניות, שווי המניות הוא הטבה לעובד. מכאן ואילך העובד מחזיק במניות ומשתתף בהון החברה, כמו כל משקיע אחר, ולכן גם נושא בסיכונים. כאשר מקבל העובד תמורה במימוש המניות, מדובר ברווח הון במהותו ולא משכורת, ומסיבה זו אף "ההטבה" נוגעת ביסודה לדחיית המס במועד ההקצאה, ולא לשלב המימוש. המחוקק קבע, אפוא, הסדר מקיף המשקלל את "ההטבה", ללא התייחסות לדיבידנד, תוך איזון שיקולי גביית מס, יעילות ופרוצדורה.

22. גם אם נניח שסעיף 102 לפקודה הינו "סעיף הטבה", אין כל סיבה לקבוע כי מדובר בהטבה החוסמת כל הטבה אחרת. משמעות הקביעה, כי דיבידנד ממפעל מוטב יהיה חייב בשיעור מס "רגיל", הינה סיכול ההטבה שהעניק חוק העידוד במפורש לבעלי המניות.

23. המשיב שוגה בהנחה כי יש לקבוע שיעור מס זהה לרווח הון ולדיבידנד, על בסיס תיאוריה כלכלית.

24. עמדת המשיב סותרת את הפרשנות שהציגה רשות המיסים לאורך השנים, כי שיעור המס החל על חלוקת דיבידנד בגין "מניות 102", הינו שיעור המס על דיבידנד.

    כך למשל, כאשר נחקק סעיף 102 לראשונה, עמדת רשויות המס הייתה שדיבידנד על מניות שהוענקו לעובדים, יחויב במס מופחת, בהתאם לשיעור המס החל על דיבידנד, ולא בשיעור המס שחל על רווח ההון.

    לאחר תיקון 132, בחוזר 3/2003 נקבע כי חלוקת דיבידנד איננה מימוש, ועל כן גם אם התבצעה בתוך תקופת החסימה, לא יראו בה הפרה של הוראות הסעיף.

25. בשנת 2007 קבעה רשות המיסים בהחלטת מיסוי לחברה אחרת, כי דיבידנד שהתקבל בגין מניות לאחר תקופת ההבשלה, יחויב במס בידי העובד בהתאם לשיעור המס שבסעיף 125ב לפקודה (להלן: "החלטת מיסוי 2007"). החלטה זו מנוגדת לעמדת המשיב בהליך דנן.

26. בדצמבר 2012 פורסמה תמצית החלטת מיסוי 5821/12 (להלן: "החלטת מיסוי 2012"), לפיה רשות המיסים חייבה בגין חלוקת דיבידנד, לפני תום תקופת החסימה, בשיעור המס הקבוע בסעיף 102, אלא שלא מדובר היה בנסיבות של דיבידנד ממפעל מוטב או מועדף, וגם לא בנסיבות בהן החלוקה ארעה לאחר תקופת החסימה. ממילא, גם אם היה בכך ביטוי לעמדה עדכנית של הרשות, הסותרת את החלטת מיסוי 2007, זו לא יכולה לחול ביחס לתוכנית שאושרה בשנת 2005, ובוודאי שלא ביחס לחלוקות בשנים 2011 ו-2012, שבוצעו לפני פרסום ההחלטה.

    כמו כן, ביחס לשומת הניכויים של המערערת, המשיב הודה כי לא היה מודע בזמנו להחלטה זו בשנת 2014, עת אישר כי יחול על הדיבידנד שיעור המס הקבוע בחוק העידוד. הסכם השומה בעניין זה נחתם בחודש נובמבר 2014, מספר חודשים לפני חלוקת הדיבידנד בעניינו של המערער.

    המשיב בחר שלא לזמן את העד הרלוונטי מטעמו לגבי הליך הביקורת שנערך לחברה, ולא הגיש תרשומת בעניין, וזאת יש לזקוף לחובתו.

27. שומת המערער לא רק ניצבת בסתירה להחלטת מיסוי 2007 ולהסכמות עם המערערת ביחס לשומת הניכויים של השנים 2010 – 2012, היא אף מפלה אותו ביחס לכ-500 עובדים אחרים של המערערת, שגם להם חולק דיבידנד באותם תנאים, בעוד שרק המערער נדרש להגיש דו"חות, ורק לו נקבעה שומה, היא השומה נשוא הערעור.

    המשיב לא הציג נתונים ביחס לחברות אחרות ולנאמנים אחרים מהם ניתן ללמוד כי המס שהוטל היה בשיעור העולה על 15%, ואף הטענה כי ננקטו הליכי שומה נגד עובד נוסף בחברה, נזנחה על ידי המשיב.

28. בשנים 2012 ו-2016 לא דווח הדיבידנד בדו"ח המערער מחמת טעות בתום לב. הטעות תוקנה בהליכי השומה, ואין בכך הצדקה לקביעת שומה מקום בו יתר העובדים לא נדרשו כלל להגשת דו"ח.

29. המערער הסתמך על הנאמן, שאושר על ידי רשות המיסים, מה גם שלא נסתרה הטענה שמרבית הנאמנים לעניין סעיף 102 לפקודה, נוהגים עד היום לנכות מס בשיעור של 15% בנסיבות דומות.

30. באשר לניכוי מס במקור, ממילא המערערת לא יכלה לדעת מה יהא שיעור המס הסופי בעת מימוש המניות, שהרי אפשר שהוא יהיה שיעור המס השולי בהתאם לסעיף 102(ב)(3) לפקודה, או שיעור מס של 25% בהתאם לסעיף 102(ב)(2) לפקודה. השיעור הסופי מחושב רק במועד המימוש בפועל, והוא תלוי במועד המכירה, במחיר המניה בבורסה ובמדד.

31. פסק הדין בע"מ 55937-01-17 שוחט נ' פקיד שומה צפת (4.7.2019) (להלן: "עניין שוחט"), עליו הסתמך המשיב, מתייחס רק לדיבידנד המחולק בתוך תקופת החסימה ולכן אינו רלוונטי לענייננו. ממילא הוא מהווה אך ורק פסק דין מנחה.

    טענות המשיב

32. סעיף 102 מהווה הסדר ספציפי וכולל, המחיל במסלול ההוני שיעור מס אחיד של 25% על המניות שמקבל עובד מידי מעסיקו ועל כל התמורות הנובעות מהן – לרבות דיבידנד.

33. חוק העידוד חל רק על משקיעים שמשקיעים הון בחברה והוא נועד לעודד אותם להשקיע את הונם דווקא בחברות עליהן חל חוק העידוד. לעומת זאת, עובד החברה, כלל אינו משקיע כספים בחברה. לפיכך, ככל שהחברה המעסיקה בוחרת ליתן לעובד חלק משכרו במניות לפי סעיף 102 לפקודה, יהנה הוא משיעור מס של 25%, חלף שיעור המס השולי, ואולם זו ההטבה היחידה בשיעור המס שבחר המחוקק ליתן בנסיבות אלה.

34. החלת מיסוי אחיד על הדיבידנד, כמו על המניה עצמה, מגשימה את הקביעה בסעיף 102, כי מימוש המניה ימוסה בשיעור של 25%. המניה משקפת את ערך החברה הנובע, בין היתר, מהרווחים שהיא מפיקה. כל חלוקת דיבידנד בהכרח מפחיתה את ערך המניה, ועל כן פרשנות המערערים מרוקנת מתוכן את שיעורי המס הקבועים בסעיף 102 לפקודה, בנסיבות של חברה הזכאית להטבות מכח חוק העידוד הבוחרת לחלק דיבידנדים.

35. פסק הדין בעניין שוחט תומך בגישה לפיה החלת שיעור מס מופחת על מימוש חלק משמעותי מהתוכן הכלכלי של המניה, דהיינו על הרווחים המחולקים, יביא לסיכול כוונת המחוקק, שבחר אמנם ליתן הקלה בשיעור המס במסלול ההוני, אך הגביל אותה לשיעור של 25%. באותו המקרה, נדונה שאלת שיעור המס החל על דיבידנד המחולק בגין מניות שהוקצו במסלול 102 הוני בחברה עליה חל חוק העידוד, ונקבע כי שיעור המס הינו זה הקבוע בסעיף 102. אמנם המדובר היה שם בחלוקת דיבידנד לפני תום תקופת החסימה, אך כל עוד העובד מצוי במסגרת מסלול 102 הוני, המשמעות המיסויית היחידה לתום התקופה היא לעניין הזכאות לממש את המניות בתנאי הסעיף.

36. הגישה לפיה עובד שהוקצו לו מניות מכח סעיף 102 כמוהו כבעל מניות רגיל, יוצרת אפליה, הן בהקשר של העדפת עובד שקיבל מניות מכח סעיף 102 בחברה עליה חל חוק העידוד, על פני עובד שקיבל מניות מכח סעיף 102 בחברה אחרת, והן בין עובד שקיבל מניות מכח סעיף 102 בחברה שחל עליה חוק העידוד שהחליטה לחלק דיבידנדים, לבין עובד דומה בחברה דומה שבחרה שלא לחלק דיבידנדים.

    תכליתו של סעיף 102 לפקודה הינה הגברת שיתוף העובדים בהון המניות של החברות המעסיקות, וזאת ללא תלות במאפייניהן של החברות. הסעיף לא נועד ליצור תמריץ לחברות עליהן חל חוק העידוד לחלק דיבידנדים, והוא לא נועד לעודד עובדים לעבוד דווקא בחברות כאמור הבוחרות לחלק דיבידנדים.

37. אין בהפניה לפרוטוקול הדיון בוועדת הכספים משנת 1989 כדי להועיל למערערים שכן לא נערך שם דיון בשאלה מהו שיעור המס החל על דיבידנד והאם הוא מובחן משיעור המס על רווח הון.

38. חוזר 3/2003 של נציבות מס הכנסה, הקובע כי ניתן להעביר את הדיבידנדים לידי העובדים גם מבלי שיממשו את המניות וישלמו את המס בגינם, ובלבד שנוכה מלוא המס בגין הדיבידנד שחולק, מהווה הסדר כולל וממצה של מיסוי המניות וכל הזכויות הנובעות מהן במסלול 102 הוני.

39. אין לקבל את ההבחנה שמציעים המערערים בין דיבידנדים המחולקים תוך כדי תקופת החסימה לכאלו שמחולקים לאחר תום התקופה. כל עוד מוחזקות מניות העובד בידי נאמן מכח סעיף 102 לפקודה, חל עליהן ההסדר הייחודי הקבוע בסעיף. רק לאחר שמשולם מלוא המס על המניות, כאשר הללו מועברות מהנאמן לידי העובד, אז הופך העובד לבעל מניות ככל משקיע בחברה ויהיה זכאי לשיעור המס שחל על דיבידנד, לרבות על פי חוק העידוד, בעת שיחולק לו דיבידנד בגין מניות אלה.

40. שאלת שיעור ניכוי המס במקור על דיבידנדים בגין מניות במסלול 102 הוני לא עלתה ולא נדונה לגוף העניין במסגרת ביקורת הניכויים שנערכה למערערת.לפיכך המשיב כלל לא נדרש להביא לעדות את הנציג הרלוונטי שביצע את הביקורת.

41. עד לשנת 2015 המשיב לא נתן דעתו לסוגיה שבמחלוקת במסגרת ערעורים אלו, ועל כן אין לומר ששינה את מדיניותו. החל משנת 2015 החל המשיב לטפל בסוגיה ולאכוף את הדין בנושא.

42. הנאמן פעל בהתאם להוראות המערערת, שהנחתה אותו, בגיבוי חוות דעת משפטית, לנכות מס בשיעור של 15%, ועל כן אין לקבל את טענתה כי הסתמכה עליו תוך הסרת אחריות ממנה.

    אדרבא, עצם העובדה שהמערערת והנאמן מטעמה התבססו בהחלטתם לנכות מס בשיעור של 15% על חוות דעת משפטית ועל התייעצות עם גורמי מקצוע, מלמדת כי הם היו מודעים לכך ששיעור מס זה שנוי במחלוקת.

43. המערער לא הוכיח אפליה פסולה. המערער נבדל מעובדים אחרים בחברה בכך שהגיש דו"חות במועד שאיפשר הוצאת שומה, ובכך שלגביו לא חלה התיישנות לגבי שנות המס 2011-2012. הוא גם נבדל בכך שקיבל דיבידנדים בהיקף כספי משמעותי בהשוואה לאחרים, ובכך שהשמיט מדיווחיו דיבידנדים שקיבל בשנות המס 2012 ו- 2016. המערער לא תמך את טענתו כי השמטת ההכנסות נעשתה בטעות בהסבר, ואף לא העיד את רואה החשבון שהיה אחראי לכך יחד עמו.

44. המשיב אינו יכול ואינו נדרש לבדוק 500 עובדים של החברה, כפי שציפה המערער. המשיב בדק מספר עובדים לפי רשימה שסיפקה לו החברה ומצא כי נסיבותיהם שונות מאלו של המערער, כאמור, לנוכח אי הגשת דו"חות, התיישנות שומות, סכומים לא מהותיים וכיוצא בכך.

    יתרה מזאת, די בכך שהמשיב הוכיח כי נישומים אחרים שדיווחו שילמו מס על דיבידנדים בשיעור 25% כקבוע בסעיף 102, כדי לשמוט את הקרקע תחת טענת האפליה.

     

45. ככל שבית המשפט הנכבד יקבע, בניגוד לעמדת המשיב, כי סעיף 102 אינו קובע את שיעור המס החל על דיבידנדים, אזי מאחר שעסקינן בתקבול שניתן במסגרת מערכת יחסי עבודה, יחול סעיף 2(2) לפקודה והעובד יתחייב בשיעור המס השולי, ולא יהנה משיעור המס של 25% בהתאם לסעיף 102 לפקודה.

    דיון והכרעה

    המסגרת הנורמטיבית

46. הענקת אופציות ומניות לעובדים הפכה במהלך השנים לדרך תגמול מקובלת. בתי המשפט עמדו לא אחת על היתרונות הטמונים בבסיסה של שיטת תגמול זו, שאינה מחייבת תשלום כסף במזומן, באופן המסייע לנזילותה של החברה, ואשר מהדקת את הקשר בין העובד לחברה, תוך יצירת זיקה ישירה בין תפקודו של העובד לגמול שהוא מקבל (ראו למשל ע"א 6159/05 פקיד שומה תל אביב נ' לפיד (31.12.2008)).

47. ההסדר החקיקתי הנוגע למיסוי הקצאת אופציות לעובדים מצוי בסעיף 102 לפקודה, כפי שתוקן במסגרת תיקון 132. בהתאם לסעיף זה, ניתן להקצות אופציות ומניות לעובדים באמצעות נאמן ושלא באמצעות נאמן.

48. בהקצאה ללא נאמן, וככל שמדובר בהקצאת אופציות או מניות סחירות, יתחייב העובד במס במועד ההקצאה בגין הכנסת עבודה, ואילו במועד מימוש האופציה או במועד מכירת המניה, יתחייב העובד בגין הריווח שנצמח לו, אם נצמח, במס רווח הון. ככל שלעובד הוקצו אופציות או מניות שאינן סחירות, יתחייב העובד במס במועד המימוש בגין הכנסת עבודה.

49. בהקצאה באמצעות נאמן, כבענייננו, על החברה המקצה לבחור בין שני מסלולים: "מסלול הכנסת עבודה", במסגרתו יתחייב העובד במס כהכנסת עבודה לפי שיעור המס השולי שלו, או "מסלול רווח הון". המסלול האחרון, דהיינו מסלול 102 הוני, שהוא הרלוונטי לנסיבותינו, טומן בחובו הטבה לעובד, בכך שהוא מביא לחיובו במס בשיעור של 25% בגין "שווי ההטבה" (הוא ההפרש בין התמורה שהתקבלה ממכירת המניה לבין הסכום ששולם על ידו לרכישתה).

     

50. זו לשונו של סעיף 102(ב)(2) לפקודה בנוסחו שלאחר תיקון 132 שעניינו בהקצאה באמצעות נאמן במסלול רווח הון:

    "(ב) הכנסתו של עובד מהקצאת מניות בחברה מעבידה באמצעות נאמן לא תחויב במס בעת ההקצאה ויחולו במועד המימוש הוראות אלה:

    ...

    (2) בחרה החברה המעבידה במסלול רווח הון, והנאמן החזיק במניות עד תום התקופה לפחות, יראו את הכנסתו של העובד כרווח הון בסכום שווי ההטבה, והוא יחויב עליו במס בשיעור של 25%".

51. הנה כי כן, עיקרו של הסדר מיסויי זה הוא כי בכפוף לתנאים מסוימים (אשר המרכזי שבהם הינו הפקדת המניות בידי נאמן לתקופת החסימה), הכנסתו של העובד ממכירת המניות שיתקבלו כתוצאה ממימוש האופציות, לא תסווג כהכנסת עבודה, החייבת בשיעור המס השולי, אלא כרווח הון בשיעור מס של 25%, כאשר ההקצאה עצמה אינה מהווה אירוע מס, אלא המס משולם בתום התקופה, דהיינו במועד המימוש.

52. בענייננו, המערערת, שהיא חברה שחל עליה חוק העידוד, הקצתה אופציות לעובדיה במסלול 102 הוני, כאשר האופציות ניתנות להמרה למניות בתום תקופת הבשלה. בהמשך, המערערת, על דעת הנאמן, ותוך התחשבות בכך שמקור הדיבידנד שחולק לבעלי המניות הוא ברווחי מפעל מוטב כמשמעותו בחוק העידוד, ניכתה מס בגין הדיבידנד בשיעור של כ-15%. זאת בניגוד לעמדת המשיב הסבור כי כל עוד המניות מוחזקות בידי הנאמן, גם לאחר תקופת החסימה, חלים על העובד מסלולי המיסוי הייחודיים הקבועים בסעיף 102 לפקודה, כך ששיעור המס החל בנסיבות העניין הוא 25%.

    אקדים ואומר כי במחלוקת זו שבין הצדדים עדיפה בעיניי עמדת המערערים.

     

     

    פרשנות סעיף 102 לפקודה - כללי

53. סעיף 102(ב)(2) לפקודה אינו מתייחס, בוודאי שלא באופן מפורש, לשיעור המס החל בנסיבות של חלוקת דיבידנד לעובדים שהם בעלי מניות תחת מסלול 102 הוני. עם זאת, אין בכך בהכרח משום "חסר" בחקיקה הדורש השלמה על ידי בית המשפט (ראו ע"א 8511/18 פקיד שומה נתניה נ' דלק הונגריה בע"מ (26.1.2020) (להלן: "עניין דלק הונגריה")). לא אחת תימצא התשובה בהסדר הקיים, תוך שימוש בכלים פרשניים.

54. כידוע, חוקי המס יפורשו בהתאם לכללי הפרשנות הנוהגים בענפי המשפט האחרים. ככלל, בשלב הראשוני יש למצוא נקודת עיגון לפרשנות בלשון החוק, ובשלב השני, ככל שקיימת יותר מפרשנות לשונית אחת אפשרית, נדרש בית המשפט לאתר את תכלית החוק, ולבחור מבין כל האפשרויות הפרשניות הלשוניות האפשריות העומדות בפניו, את זו המגשימה את התכלית באופן המיטבי (ראו למשל: ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות פ"ד (לט) 70 (1985); ע"א 8569/06 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' פוליטי פ"ד (סב) 280 (2008), דנ"א 2308/15פקיד השומה רחובות נ' דמארי (12.9.2017); עניין דלק הונגריה).

55. סבורני, כי הן לשון החוק והן תכליתו תומכות במסקנה לפיה משעה שלא קיים בסעיף 102 הסדר ספציפי לגבי מיסוי דיבידנד המתקבל בגין מניות שהוקצו מכוחו של אותו סעיף, יחול ההסדר הקבוע בהוראות דין אחרות הנוגעות לכך. לפיכך, כשם שבגין מניות "רגילות" יחול שיעור המס על דיבידנד כקבוע בסעיף 125ב לפקודה, דהיינו שיעור מס של 25%, כך וכל שמדובר בדיבידנד המחולק בגין מניות בחברה עליה חל חוק העידוד, יחול שיעור המס הקבוע בסעיף 51ב(ג)(1) לחוק העידוד בנוסחו בתקופות הרלוונטיות, דהיינו שיעור מס של 15%.

    לטעמי, פרשנות זו עדיפה על פני פרשנותו של המשיב המבקש להחיל על דיבידנד כאמור את שיעור המס הקבוע בסעיף 102 לפקודה, וזאת בשעה שעל פני הדברים שיעור זה נוגע רק לשלב בו העובד מממש את המניות. יתר על כן, החלת שיעור מס "רגיל" על דיבידנד המתקבל בגין מניות בחברה שעליה חל חוק העידוד, אינה עולה בקנה אחד עם מטרתו של חוק העידוד.

     

    פרשנות לשונית

56. סעיף102(ב)(2) לפקודה קובע חבות מס המתייחסת אך ורק למועד המימוש, קרי המועד שבו נמכרות המניות או מועברות מהנאמן לעובד.

    מועד המימוש לגבי הקצאת מניות באמצעות נאמן מוגדר כ"מועד העברת המניה מהנאמן לעובד או מועד מכירת המניה על ידי הנאמן, לפי המוקדם מביניהם", ומקובלת עליי עמדת המערערים לפיה חלוקת דיבידנד אינה בגדר מימוש. חלוקת דיבידנד היא פעולה "פנימית" הנעשית במישור היחסים שבין החברה ובעל המניות, דהיינו העברת ערך מהחברה לבעל המניות, והיא אינה כהעברת המניה מהנאמן לעובד או כמכירת המניה על ידי הנאמן. נראה שהדבר אף עולה מהאמור בחוזר 3/2003 ולפיו "המרה של אופציות למניה לא תיחשב כמימוש". משמע כי פעולות "פנימיות" באופציות או במניות – המרת האופציות למניות, חלוקת מניות הטבה או חלוקת דיבידנד בגין המניות - כל עוד המניות עצמן לא יצאו מידי הנאמן, אינן בגדר מימוש.

57. גם כללי מס הכנסה (הקלות מס בהקצאת מניות לעובדים), התשס"ג – 2003 (להלן: "הכללים") אינם קובעים מה יהא שיעור המס החל בגין חלוקת דיבידנד, וזאת על אף שברור הוא כי מצב דברים זה של חלוקת דיבידנד בגין המניות המוחזקות בידי הנאמן עמד לפני עיני המחוקק, כעולה מכלל 8(6) לכללים המטיל חובת דיווח לפקיד השומה בנסיבות של "דיבידנד שחולק מכוח המניות". כלל 7 לכללים שכותרתו "תשלום המס" עוסק בתשלום המס החל בשל העברת המניות ומכירתן, אך לא עוסק בשיעור המס החל בנסיבות של חלוקת דיבידנד. כך גם עולה מחוזר 2003/3 שכלל אינו מתייחס לשיעור המס החל בעת חלוקת דיבידנד (ראו גם דברי עד המשיב בפרוטוקול הדיון מיום 21.3.2022 (להלן: "הפרוטוקול"), עמ' 15 ש' 25-27).

58. זאת ועוד, בתקנה 2(א)(3) לתקנות מס הכנסה (ניכוי מריבית, מדיבידנד ומרווחים מסוימים), תשס"ו-2005 נקבע כדלקמן:

    "חבר-בני-אדם תושב ישראל המשלם ליחיד תושב ישראל דיבידנד על מניות, ינכה ממנו מס בשיעורים אלה לפי הענין:

    ...

    שולם דיבידנד שנקבע לגביו שיעור מס מוגבל לפי כל דין, למעט השיעור שנקבע לפי סעיף 125ב לפקודה – לפי השיעור שנקבע".

    שיעור המס שנקבע בחוק העידוד מהווה שיעור מס מוגבל, אלא שבתקנה האמורה הוא לא סויג, בשונה מהשיעור שנקבע בסעיף 125ב לפקודה. מכאן שיש בסיס לסברה כי לא הייתה למחוקק כוונה להחריגו.

59. הנה כי כן, מבחינה לשונית, ניכר כי סעיף 102(ב)(2) לפקודה אינו כולל הוראה מפורשת בנוגע לשיעור המס החל בנסיבות של חלוקת דיבידנד, לרבות חלוקת דיבידנד על ידי חברה שחל עליה חוק העידוד, והוא אף לא כולל כל החרגה המונעת את החלת הוראות חוק העידוד בנסיבות שכאלו.

    מהאמור לעיל עולה כי גישת המשיב, לפיה יש למסות את הדיבידנד באותו שיעור מס החל במכירת המניות, אין לה כל סימוכין בלשונן של הוראות הדין.

    פרשנות תכליתית

60. מטרותיו של חוק העידוד קבועות בסעיף 1 לחוק, לאמור:

    "מטרת חוק זה היא עידוד השקעות הון ויוזמה כלכלית, באופן שבו תינתן עדיפות לחדשנות ולפעילות באזורי פיתוח, לשם –

    (1)פיתוח כושר הייצור של משק המדינה;

    (2)שיפור יכולתו של המגזר העסקי להתמודד בתנאי תחרות בשווקים בין-לאומיים;

    (3)יצירת תשתית למקומות עבודה חדשים ובני-קיימא".

    יש לציין כי חוק העידוד חוקק לפני שנים רבות ועבר תמורות רבות במרוצת השנים. בנוסחו הנוכחי, קובע חוק העידוד מסלולי הטבה שונים, בהם מתן הקלות במס. לאחר תיקון 68 שונו הגדרות המפעלים הזכאים להטבת המס לפי חוק העידוד, ובין היתר צומצמה הגדרת "מפעל מוטב" והוספה הגדרה של "מפעל מועדף".

61. על הקשר בין הגשמת מטרותיו של חוק העידוד לבין חלוקת דיבידנדים לבעלי מניות של חברה שחל עליה החוק האמור, עמד בית המשפט העליון בע"א 3277/19 פקיד שומה ירושלים נ' סקמסקי (16.8.2021) (להלן: "עניין סקמסקי"), בהתייחס לחברה שהייתה בגדר "מפעל מאושר" שמניותיה נמכרו, בקובעו כך (פסקה 34 לפסק דינו של כבוד השופט עמית [ההדגשות הוספו]):

    "מטרותיו של חוק העידוד מעוגנות בסעיף 1 לחוק. על פי נוסח החוק דהיום, מטרות אלו כוללות את פיתוח כושר הייצור של משק המדינה; שיפור יכולתו של המגזר העסקי להתמודד בתנאי תחרות בשווקים בין-לאומיים; ויצירת תשתית למקומות עבודה חדשים ובני-קיימא (והשוו למטרות החוק המקוריות ולטעמים שהובילו לעדכונן בשנת 2011, כמפורט בדברי ההסבר להצעת חוק ההתייעלות, עמ' 107). האמצעים להגשמת מטרות החוק, כמוסבר בסעיף 2 לחוק, הם מתן "המענקים, הפטורים, ההנחות, ההקלות וההיתרים" המפורטים בו. אחד האמצעים שנבחרו על ידי המחוקק להגשמת מטרות החוק הוא מתן הטבה בדמות שיעור מס מופחת על דיבידנד".

    ראו אף דברי בית המשפט העליון בע"א 5264/91 פקיד השומה למפעלים גדולים נ' עיט ציוד ליבוא בע"מ (29.11.1995), בפסקה 4 לפסק דינה של כבוד השופטת שטרסברג-כהן:

    "ההטבה למקבלי דיווידנדים, שהם בעלי המניות בחברה שהיא מפעל מאושר, מעודדת אנשים להשקיע כספם באותה חברה ולקבל מניות בתמורה. בכך מתאפשר גיוס כספים והון לצורך אותו מפעל מאושר שהחוק חפץ ביקרו. מכאן נובע העידוד הניתן לא רק לחברה שהיא מפעל מאושר, אלא גם למקבלי הדיווידנדים. ה"הכנסה החייבת" היא זו שבהיותה מחולקת כדיווידנדים חל עליה המס המופחת".

62. עינינו הרואות, חוק העידוד אינו מעוניין אך ורק לעודד חברות בעלות מפעלים מוטבים, אלא גם את בעלי מניותיהן, וזאת על מנת שבעלי הון ישיקעו את כספם בחברות כאמור. עידודם של אלה ייעשה בדרך של קביעת שיעור מס מופחת בגין הדיבידנדים. אלא שטענת המשיב היא כי בשעה שעניין לנו בעובדים שהוקצו להם מניות לפי סעיף 102 לפקודה, והם טרם שילמו בגינן את מלוא המס, ממילא שאין הם זכאיים להנות מן ההטבה בשיעור המס החל על דיבידנד מכח חוק העידוד. את טענתו זו מנמק המשיב בשניים. ראשית, כי להבדיל מבעלי מניות אחרים, שהמחוקק חפץ לעודדם להשקיע כספים בחברה בעלת מפעל מוטב, העובדים אינם משקיעים בחברה, ואין צורך או מקום לעודדם על ידי מתן הטבה בדמות שיעור מס מופחת בגין דיבידנד. שנית, לדידו של המשיב, מאחר שהעובדים כבר קיבלו את ההטבה הגלומה בסעיף 102 לפקודה, וזאת בדמות דחיית תשלום המס וכן תשלום מס הוני חלף תשלום מס שולי, אין מקום להטבה נוספת מכוח חוק העידוד.

    אין בידי לקבל טענה זו של המשיב ונימוקיו, כמובהר להלן.

    העובדים כבעלי מניות

63. דומה כי גישת המשיב מעמידה את העובדים כבעלי מניות "פסיביים", וכמי שהמניות "נכפו" עליהם והם לא קיבלו אותן מתוך בחירה, כך שאין כל סיבה או צורך לעודד אותם במתן הטבה בגין הדיבידנד. אלא שלגישתי, גם בעובדים, ולא רק בבעלי המניות האחרים, יש לראות כ"מושקעים" בחברה בעלת המפעל המוטב, הן בעצם עבודתם באותה חברה, והן בויתורם על שכר עבודה שיתכן והיו עשויים לקבל אלמלא תכנית האופציות והמניות שאימצה החברה.

64. אין זאת אלא, כי כשם שיש לעודד חברות להשקיע במפעלים מוטבים, וכשם שיש לעודד בעלי הון להשקיע בחברות בעלות מפעלים מוטבים, כך יש לעודד באותן חברות את "ההון האנושי", הם העובדים באותן חברות המקבלים אופציות ומניות. אזכיר כי הרעיון העומד מאחורי הסדר המיסוי שבסעיף 102 לפקודה נועד, בין היתר, להדק את הקשר בין העובד לחברה – ובמקרה זה לא "סתם" חברה, אלא חברה בעלת מפעל מוטב שיש לעודדה, בין היתר באמצעות תמריצי מס - תוך יצירת זיקה ישירה בין תפקודו של העובד, לגמול שהוא מקבל. מנקודת מבט זו, העובד חובש לא רק כובע של עובד, אלא גם כובע של בעל מניות, וזאת גם בשלב שבו מניותיו מוחזקות על ידי הנאמן.

65. המשיב שם את הדגש על העובדה כי בשלב זה שבו המניות מוחזקות על ידי הנאמן, העובד טרם שילם את המס בגינן, ולפיכך אין הוא כדין כל בעל מניות אחר.

    דומה כי המשיב מתייחס לעובד בשלב זה כמי שקיים איזה "פגם" בבעלות שיש לו במניות, או שהן מניות "על תנאי", שהרי הן עדיין כפופות לתשלום מס. אלא שהבעלות המלאה במניות אינה מותנית בכך ששולם עליהן המס. מבחינת דיני הקניין כמו גם מבחינת דיני החברות, מדובר במניות השייכות לעובד, שהרי אלמלא כן העובד לא היה מקבל את הדיבידנד בגינן. באותה מידה איני סבור כי תשלום המס בגין עצם קבלת המניות הוא שמכשיר את הדיבידנד להיחשב כדיבידנד המחולק בגין מניות חברה עליה חוק העידוד, כשם שאין הוא זה שמכשיר את הדיבידנד להיחשב כדיבידנד (להבדיל מהכנסת עבודה) כשמדובר בחברה "רגילה". לכך הרי גם המשיב מסכים.

    ההסדר בסעיף 102 לפקודה וההטבה בחוק העידוד

66. המשיב סבור כי אין מקום לתת לעובדים הן את ההטבה לפי סעיף 102 לפקודה והן את ההטבה לפי חוק העידוד. עם זאת לא בהכרח נכון יהא להגדיר את סעיף 102 כסעיף "הטבה" כדוגמת זו שבחוק העידוד. בצד ההטבה לעובד, נמנעת מהמעביד האפשרות לנכות את ההוצאה.

67. כפי שכבר ציינתי בע"מ (מחוזי מרכז) 27431-08-11 סקיוריטי סופטוור וובסנס ישראל בע"מ נ' פקיד השומה כפר סבא (11.4.2016), סעיף 102(ב)(2) לפקודה אמנם קובע כי הכנסתו של עובד מהקצאת מניות באמצעות נאמן במסלול ריווח הון לא תחויב במס בעת ההקצאה, כאשר במועד המימוש יראו אותה כריווח הון בידו והוא יתחייב במס בשיעור של 25%, אך לצד זאת סעיף 102(ד)(2) לפקודה ממשיך וקובע כי לחברה לא תותר הוצאה במכירת מניה שלגביה בחרה החברה המעבידה במסלול רווח הון. ראו את האמור בפסקה 50 לפסק הדין:

    "יש אף לתת את הדעת לכך כי איזון זה שבין הטבת המס הניתנת לעובד בדמות שיעור מס מופחת, לבין ההכבדה על המעביד באמצעות שלילת ניכוי ההוצאה, אינו רק איזון מושגי כללי, במובן זה שאוצר המדינה לא ייצא ניזוק במתן הטבה לעובד תוך השבת סכום המס החסר מאת המעביד. אכן, עניין לנו בשני נישומים שונים – המעביד מזה והעובד מזה – אך אין ספק כי קיימת ביניהם זיקה של ממש, באופן זה שההטבה שניתנת לאחד (העובד, המשלם מס בשיעור 25% במסלול ההוני) משרתת, בסופו של יום, גם את האחר (המעביד, היכול לחסוך בהוצאת שכר). וכיוצא בכך – יתרון מיסויי הנוצר לאחד (המעביד, הרשאי לנכות הוצאה במסלול הכנסת עבודה) בא בסופו של יום על חשבון האחר (העובד, המשלם מס בשיעור המס השולי)".  

    בנוסף, מוצא אני טעם בטענת המערערים לפיה המנגנון שנקבע בסעיף 102 מביא בחשבון כי עליית ערך המניות במשך תקופת האחזקה, היא במהותה הכנסה הונית, כך שה"הטבה" העיקרית נוגעת ביסודה לדחיית המס במועד ההקצאה, ולא לשלב המימוש.

68. יתר על כן ועיקר, סבורני כי אין בהוראות הדין כל תימוכין לעמדת המשיב לפיה ההסדר הקבוע בסעיף 102, בין אם מדובר ב"הטבה" ובין אם לאו, שולל בדרך כלשהי את ההטבה הקבועה בחוק העידוד ביחס לשיעור המס החל על דיבידנד. לדידי, אין כל נימוק של ממש המונע את האפשרות ששני ההסדרים, זה שבסעיף 102 לפקודה וזה שבחוק העידוד, ידורו בכפיפה אחת. לא רק שלשון החוק אינה מונעת זאת, אלא שהתכלית שביסוד שני ההסדרים עומדת לעצמה, וטעמיה עמה.

    ההסדר שבסעיף 102 נועד ליתן תמריץ לעובדים בדרך של הפיכתם לבעלי מניות בחברה בה הם עובדים. ההסדר שבחוק העידוד נועד ליתן תמריץ לבעל מניות של חברה בעלת מפעל מוטב דווקא, ומשעה שהעובדים מחזיקים במניות, לרבות באמצעות הנאמן, אין סיבה כי שיעור המס שיחול על הדיבידנד שקיבלו מהחברה בשל היותם בעלי מניות בה, יהא שונה משיעור המס החל על כל בעל מניות אחר שקיבל דיבידנד. כאמור, ושלא כדעת המשיב, איני סבור כי נכון להתייחס לעובדים כמי שהפכו לבעלי מניות "בעל כורחם" ולא מתוך בחירתם ולפיכך אין צורך לעודד אותם. עובד בחברה בעלת מפעל מוטב אינו "חייב" לקבל אופציות או מניות מהחברה, או לממש את האופציות למניות. הוא בוודאי אינו חייב להחזיק בהן מעבר לתקופת ההחזקה המינימלית הנדרשת.

69. שותף אני למסקנת המערערת כי ניתן ללמוד מהצעת החוק הממשלתית 2913 מיום 26.7.2000 (הצעת החוק צורפה כנספח י"א לתצהירו של נציגה, מר גן), כי המחוקק בחר במודע שלא לשלול מהעובד את ההטבה הגלומה בדיבידנד שמקורו ברווחי מפעל מוטב. כך נאמר באותה הצעה (עמ' 570) שבסופו של יום לא התקבלה: "קיבל עובד או נאמן דיבידנד בשל מניות שחל לגביהן סעיף זה ואשר ההחלטה לחלוקתו ניתנה קודם למועד המימוש ..., יראו את הדיבידנד כהכנסה לפי סעיף 2(2) בידי העובד באותו מועד ולא יחולו הוראות סעיף 125ב, או סעיף 47 לחוק לעידוד השקעות הון; הוראה זו לא תחול על דיבידנד בשל מניות שחל לגביהן סעיף קטן (1)(א)(1) ואשר ההחלטה לחלוקתו ניתנה לאחר מועד העבירות של המניות, ועל מחצית מכל סכום דיבידנד המחולק בשל מניות שחל לגביהם סעיף קטן (1)(א)(2)". אין זאת אלא, כי שינוי בשיעור המס החל באופן הרגיל על מניות, הן שיעור המס הרגיל והן שיעור מס מופחת, ראוי שייעשה באופן מפורש.

70. זאת ועוד, הפרשנות לפיה אין בסעיף 102 לפקודה כדי לשלול את תחולת הוראותיו של חוק העידוד אף מתיישבת עם כללי הפרשנות המקובלים, לפיהם ככלל בנסיבות של התנגשות דין כללי בדין מיוחד, האחרון הוא שגובר (ראו: ע"א 8783/14 צ.א.ג תעשיות בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב (23.8.2016)), ובענייננו חוק העידוד קובע שיעור מס מפורש, בעוד שבסעיף 102 לא נכללה הוראה הקובעת את שיעור המס בנסיבות של חלוקת דיבידנד.

    בנוסף, ההוראות הרלוונטיות שבחוק העידוד מאוחרות להוראות סעיף 102 לפקודה, ואף מטעם זה נכון לקבוע כי הוראותיו הספציפיות גוברות על הוראותיו של דבר החקיקה הכללי והמוקדם (ראו: בג"צ 9909/01 שגיא נ' מנהל אגף המכס ומע"מ (10.8.2003)).

71. המסקנה האמורה מתחזקת אף על רקע הקושי שהציגה המערערת בגישת המשיב היוצא מנקודת ההנחה כי שיעור המס בעת מימוש המניות יעמוד בהכרח על 25% ולפיכך כי זה שיעור המס שראוי שיחול גם על הדיבידנד. אלא שמקום שבו נמכרת המניה בטרם תקופת החסימה, יחול המס השולי, ואילו כאשר מדובר במניות נסחרות יחול שיעור המס השולי על שווי ההטבה בגובה שווי המניות בבורסה סמוך למועד ההקצאה, ואילו על יתרת שווי ההטבה יחול מס בשיעור של 25% (סעיף 102ב(3)). הכיצד תדע החברה או הנאמן מה שיעור המס שיש לנכות במקרים אלה? גם נציג המשיב בעדותו אישר דבר קיומו של הקושי האמור (פרוטוקול עמ' 18 ש' 29-34):

    "ש. יש מקרים שבמסגרת מיסוי במסלול רווח הון העובד משלם 47% מס במועד המכירה בד"כ בהקצאת מניות, מפנה לסעיף 102ב(3) (מניות מסחריות. צ"ל נסחרות – ש.ב.). נניח שהעובד קיבל אופציות ומוכר את אותן מניות אחרי 5 שנים, המס בגין המסלול רווח ההון הוא 47% או בהתאם למס השולי. כמה מס החברה צריכה לנכות באותו מועד על הדיבידנד שחולק לפני כן כשהיא לא יודעת כמה המס הסופי במסגרת סעיף 102ב יהיה בכלל.

    ת. לא יודע".

    עמדת הפסיקה

72. המשיב מסתמך במידה רבה על פסק הדין בעניין שוחט. באותו המקרה העדיף בית המשפט המחוזי את עמדת פקיד השומה וקבע כי על דיבידנד שהתקבל בגין מניות שהוקצו פי סעיף 102 לפקודה יחול מס בשיעור של 25%, וזאת גם כשמדובר בדיבידנד שמקורו ברווחי מפעל מאושר. יודגש כי באותו מקרה, ושלא כבעניינינו, חולק הדיבידנד במהלך תקופת החסימה, דהיינו במועד שבו היה על המניות להיות מופקדות בידי הנאמן.

    ואכן, בית המשפט המחוזי הבהיר בעניין שוחט כי לשיטתו אין הצדקה להבחין בין דיבידנד המחולק בתקופת החסימה, לבין זכויות אחרות המוקנות מכוח המניות המוקצות, תוך שהוא מסתמך על כלל 6(4) לכללים ולפיו "לא תאושר תכנית הקצאה אם בתנאי ההקצאה לא נקבעה הוראה ולפיה יופקדו בידי הנאמן עד לתום התקופה כל הזכויות המוקנות מכוח המניות שהוקצו, לרבות מניות הטבה, וכי יחול עליהן אותו מסלול מיסוי".

73. אבהיר כי לגישתי כלל 6(ב) הנ"ל נוגע למניות הטבה ולא לדיבידנד, כפי שניתן ללמוד, בין היתר, מכלל 8 לכללים המבחין, לעניין דיווח הנאמן לפקיד השומה, בין זכויות שהוקצו מכוח המניות לבין דיבידנד. גם הלשון "אותו מסלול מיסוי" (להבדיל, למשל, מ"אותו שיעור מס"), מצביעה על כך שמדובר במניות הטבה ולא בדיבידנד בכסף. יתר על כן, אף רשויות המס אינן מפרשות את כלל 6(4) כמחייב את הנאמן להחזיק בדיבידנד עד לתום התקופה כאמור בחוזר 2003/3, מתוך הבנה כי בסופו של יום יש להחיל דין שונה על מניות הטבה ועל דיבידנד, הגם שבשני המקרים מדובר ב"דיבידנד" כהגדרתו של זה בסעיף 1 לחוק החברות, תשנ"ט-1999.

     

74. בעניין שוחט נאמרו דברים אלה (סעיף 101 לפסק הדין):

    "המערער מנסה ליהנות מכל העולמות שעה שמחד גיסא הוא מבקש את ההטבות שמעניק סעיף 102 לפקודת מס הכנסה ומאידך גיסא טוען, כי על הדיבידנד שקיבל מכוח ההקצאה האמורה לא חלות הוראות סעיף 102 לפקודה אלא הוראות סעיף 52ג(א) לחוק לעידוד השקעות הון. אינני מקבלת את טענות המערער בעניין זה ואני סבורה, כי משנבחר מסלול ההקצאה הוראותיו רלוונטיות בכל השלבים ובין היתר אף לעניין דיבידנד שחולק במסגרת תקופת החסימה".

    לטעמי, אין כל רבותא בכך שהנישום נהנה מכל העולמות, דהיינו גם מעולם הטבת המס שבסעיף 102 לפקודה (ככל שיש בה הטבה, כפי שהבהרתי לעיל), וגם מעולם הטבת המס לדיבידנד שבחוק העידוד. מדובר בעולמות נפרדים, הבאים לידי ביטוי בשלבים שונים, ונועדו לתכליות שונות, ואין האחת מסיגה את גבול רעותה. השאלה שיש לשאול אינה מדוע יש להעניק לנישום שנהנה מהטבה לפי סעיף 102 גם את ההטבה לפי חוק העידוד. השאלה שיש לשאול היא מדוע אין להעניק לנישום שהוא בעל מניות בחברה שעליה חל חוק העידוד, את ההטבה הניתנת לכל בעל מניות אחר באותה חברה, ומדוע יש לחייבו בשיעור המס בו מחוייב בעל מניות בחברה "רגילה", על אף שאינו בעל מניות בחברה "רגילה", אלא בחברה בעלת מפעל מוטב.

75. עוד אוסיף כי על פסק הדין בעניין שוחט הוגש ערעור וערעור שכנגד לבית המשפט העליון (ע"א 6503/19 ו-6606/19) ובמסגרתם הושגה פשרה בין הצדדים לפיה יבוטל החלק בפסק הדין עליו ערער פקיד השומה ונמחק ערעורו של מר שוחט. פשרה זו קיבלה תוקף של פסק דין ביום 5.9.2021 מבלי שנקבעה כל קביעה מהותית לגוף העניין.

    מכל מקום, במקרה שלפנינו הדיבידנד חולק לאחר תקופת החסימה, כך שממילא אין למצוא תימוכין לעמדת פקיד השומה בפסק הדין בעניין שוחט.

76. לעומת זאת, סבורני כי פסק הדין בעניין סקמסקי תומך דווקא בעמדת המערערים. באותו מקרה נדונה חברה בעלת "מפעל מאושר" שהוראות חוק העידוד חלות עליו, והשאלה שהתעוררה הייתה האם הוראתסעיף 94ב(א)(1)לפקודה, המפנהלסעיף 125בלפקודה, שוללת את תחולתו של חוק העידוד לגבי שיעור המס החל על רכיב הרווחים הראויים לחלוקה. קרי, האם יש להחיל את שיעור המס החל על דיבידנד לפיסעיף 125בלפקודה (25%), שמא יש להחיל את שיעור המס החל על דיבידנד לפי חוק העידוד (15%)? בית המשפט העליון הדגיש כי הוראות חוק העידוד הן בגדר דין ספציפי, וכי סעיף 125ב, בהיותו דין כללי, "ניגף" בפני חוק העידוד, באופן שיביא להחלת שיעור מס מופחת על הנישומים מכוח חוק העידוד חלף חיובם בשיעור המס המלא לפי הפקודה.

    וכך סיכם בית המשפט העליון את עמדתו (סעיף 41 לפסק הדין):

    "ההפניה בסעיף 94ב(א)(1) לסעיפים 125ב ו-126(ב) לפקודה, מבטאת הפניה לדין הכללי והיא משקפת את ההבחנה היסודית לגבי מיהותו של מקבל הדיבידנד, ובפרט ההבחנה בין יחיד לבין חברה. אין ללמוד מהפניה זו על כוונה של המחוקק לשלול מדעיקרא את תחולתו של חוק העידוד, שהוא בגדר דין ספציפי, לגבי שיעור המס הרלוונטי. כך עולה מפסיקתו של בית משפט זה, והדברים אף מתיישבים עם תכליתו של חוק העידוד ושל ההסדר המעוגן בסעיף 94ב, כמפורט לעיל"

77. עיינינו הרואות, כי גם מקום שבו ההסדר המיוחד של הרר"ל (רווחים ראויים לחלוקה), הקבוע בסעיף 94ב לפקודה, מפנה לשיעורי המס הרגילים, יש להחיל על הרר"ל את שיעור המס הקבוע בחוק העידוד, וזאת נוכח תכלית חוק העידוד ובהיותו דין ספיציפי. סבורני כי על אחת כמה וכמה יש ליתן בכורה לחוק העידוד ולתכלית שביסודו, מקום שבו ההסדר המיוחד (במקרה זה ההסדר שבסעיף 102) "שותק" לעניין שיעורי המס החלים על הדיבידנד המחולק בגין מניות שהוקצו בהתאם לסעיף 102.

    מימוש מניות לעומת חלוקת דיבידנד

78. המשיב ביקש לתמוך את עמדתו הפרשנית בנימוקים כלכליים. לדבריו, חלוקת דיבידנדים בסכומים משמעותיים מפחיתה את שווי המניות, כך שבמקום המס שהיה אמור להיות משולם בעת מימוש המניות, דהיינו מס בשיעור של 25%, ישולם מס על הדיבידנד בשיעור של 15%. לטענתו, פרשנות המערערים תרוקן מתוכן את שיעורי המס הקבועים בסעיף 102 לפקודה בנסיבות של חברה הזכאית להטבות מכח חוק עידוד הבוחרת לחלק דיבידנדים, דהיינו כי גישת המערערים פוגעת ב"ניטראליות המיסוית" או ב"שקילות הכלכלית", באופן זה שתוצאת המס תהא מושפעת מהדרך שבה נקט הנישום על מנת לממש את רווחיו, למרות שמבחינה כלכלית אין הבדל בין השניים. יש לציין כי בגישה דומה, לפיה יש להשוות את המס החל בעת חלוקת דיבידנד למס שהיה חל בעת המימוש כדי למנוע ריקונו מתוכן של ההסדר שבסעיף 102 לפקודה, אחז גם בית המשפט בעניין שוחט (ראו סעיף 100 לפסק הדין).

79. אין בידי לקבל את טענת המשיב בעניין זה. קיימות דוגמאות לא מעטות להסדרים מיסויים החורגים מעיקרון "הניטראליות המיסוית", ובאופן מיוחד בהקשר לתוצאות המס הנובעות ממכירת מניות (שערכן נגזר, בין היתר, מהרווחים שלא חולקו), לעומת אלה הנובעות מחלוקת הרווחים כדיבידנד טרם מכירת המניות.

    כך למשל, במרבית אמנות המס, מכירת מניות כפופה למס המוטל במדינת התושבות, אך הדיבידנד כפוף, בראש ובראשונה, למס המוטל במדינת המקור וזאת בכפוף למספר חריגים (ראו לדוגמא אמנה בין ממשלת ישראל ובין ממשלת הממלכה המאוחדת של בריטניה הגדולה ואירלנד הצפונית למניעת מסי כפל ולמניעת התחמקות ממס לגבי מסים על הכנסה, סעיף 8א – מס על רווח הון; סעיף 4 - המס על דיבידנדים). לפיכך תושב זר שימכור מניות חברה ישראלית לא יתחייב במס בישראל, אך אם החברה תחלק דיבידנד, ינוכה מס במקור בישראל.

    וכיוצא בכך, בעניין דלק הונגריה, ובהתייחס לשאלה האם יש לחייב במס רווחים ראויים לחלוקה בחברת בת זרה בעת מכירת מניותיה (מקום שבו חלוקתם לא הייתה חייבת במס בישראל בשל המס המוטל בחו"ל), סבר בית המשפט העליון כי העובדה שאין הבדל משמעותי בין פעולה באמצעות חברת בת זרה לבין הקמת סניף באותה מדינה, אין בה כדי לשנות מהתוצאה, הנגזרת מלשון הפקודה, לפיה המס שיש להביא בחשבון לצורך כך הוא אך ורק המס המוטל בישראל (ראו פסקה 33 לפסק הדין). עוד סבר בית המשפט העליון באותו עניין כי ההסדר הקבוע בפקודה לעניין רווחים ראויים לחלוקה הוא הסדר שלם ומלא, ואין מקום להשלימו בדרך פרשנות תוך פסיחה על לשון החוק (פסקה 32 לפסק הדין).

80. אין זאת אלא, כי פרשנותו של המשיב, המבקש להשוות את המס החל על דיבידנד המחולק מתוך רווחי חברה בעלת מפעל מוטב, למס החל בעת מימוש המניות, פוסחת על לשון החוק; זו שבחוק העידוד, לפיה על דיבידנד כאמור יחול מס בשיעור של 15%, וזו שבסעיף 102 לפקודה ובכללים מכוחו, הקובעת את שיעור המס החל בעת מימוש מניות שהוענקו במסלול רווחי הון באמצעות נאמן, ולצד זאת שותקת באשר לשיעור המס החל על הדיבידנד, מן הסתם מתוך ההנחה כי הדבר מוסדר בהוראות הנוגעות למס החל על דיבידנד.

81. אוסיף כי לא מצאתי כי יש בסיס בדין לטענתו "החלופית" של המשיב, כי ככל שיקבע שאין להחיל על הדיבידנד את שיעור המס הקבוע בסעיף 102 לפקודה בהתייחס לשלב מימוש המניות, דהיינו 25%, אזי יש לראות בדיבידנד כהכנסת עבודה, דהיינו להחיל עליו את שיעור המס השולי. ראשית, המשיב עצמו מעולם לא סבר כי יש למסות את הדיבידנד כהכנסת עבודה, לא רק כאשר מדובר בדיבידנד בגין מניות חברה עליה חוק העידוד, אלא גם כאשר מדובר בדיבידנד בגין מניות חברה "רגילה". ברי כי אין המשיב מכוון לתוצאה לפיה על כל הדיבידנדים המתקבלים בגין כל סוגי המניות המוחזקות על ידי כל הנאמנים לפי סעיף 102, יחול שיעור המס השולי, הן מכאן ואילך והן לגבי העבר, לרבות תוך פתיחת שומות שטרם התיישנו. שנית, וכפי שהוסבר לעיל, המערער קיבל את הדיבידנד במעמדו כבעל מניות ולא כעובד, ומטעם זה מצאתי כי יש להחיל על הדיבידנד את שיעור המס החל באופן רגיל על דיבידנד, אם לפי סעיף 125ב לפקודה ואם לפי סעיף 51ב(ג)(1) לחוק העידוד. מאותו טעם אין גם כל מקום להתייחס לדיבידנד כחלק מהכנסת העבודה של המערער.

    עמדת רשות המסים בעבר  

82. בהחלטת מיסוי 2007 נקבע כדלקמן (פסקה 3.7 לנספח ט' לתצהיר העד מטעם המערערת):

    "סכום שווה דיבידנד... שיתקבל בגין היחידות עד תום תקופת ההבשלה של היחידות יועבר במועד חלוקתו לידי הנאמן או חברת הבת הישראלית והוא ייחשב להכנסת עבודה בידי העובד במועד האמור...

    דיבידנד שיתקבל בגין המניות נשוא היחידות לאחר תקופת הבשלת היחידות, יחויב במס בידי העובד בהתאם לשיעור המס שבסעיף 125ב לפקודה במועד חלוקתו על ידי החברה, והנאמן או חברת הבת הישראלית ינכו את המס כאמור".

    יש להדגיש בהקשר זה, כי באותה עת, בעוד ששיעור המס לפי סעיף 102 לפקודה עמד על 25%, הרי ששיעור המס לפי סעיף 125ב לפקודה עמד על 20%. אין זאת אלא, כי עמדת רשות המיסים נכון לאותה התקופה הייתה כי בגין חלוקת דיבידנד שהתבצעה לאחר שחלפה תקופת ההבשלה, יחול שיעור המס הקבוע בסעיף 125ב לפקודה, ולא זה הקבוע בסעיף 102 לפקודה.

83. נציג המשיב נשאל בעדותו אודות הפער בין החלטה המיסוי האמורה לעמדה הנוכחית, והשיב כי הוא לא הכיר אותה עד הוצאת הצו הרלוונטי לענייננו, וכי הוא מודע לבעיתיות המשתקפת ממנה. כך לדבריו בפרוטוקול עמ' 18 ש' 21-25:

    "קודם כל אני יכול לענות על מה שאני יודע החלטת המיסוי לא ידעתי אותה עד הוצאת הצו. זה גם לא עלה מהדיונים ואני גם לא הכרתי אותה. דבר שני, הוציאו החלטת מיסוי והסכם עם חברה מסוימת ועם שאלות אחרות, אני לא אומר שאין בעייתיות בסעיף 3.7, אלו העובדות ואין לי מה לומר מעבר לכך. איני יודע מה היו התנאים שם אך אין ספק שסעיף 3.7 הוא בעייתי".

84. חרף הבעייתיות האמורה, נמנע המשיב מלהביא לעדות את הגורם מטעמו שחתם על אותה החלטה, מבלי שסיפק לכך הסבר משכנע. ראו דברי נציג המשיב בעדותו (פרוטוקול עמ' 18 ש' 11-16):

    "ש. החלטה זו צורפה לתצהירו של מר רועי גן ועמדה בפניכם בעת הכנת תצהירך. האם יש סיבה שבגינה אף אחד לא הוזמן אף אחד מהמכותבים בהחלטה זו להסביר מדוע אין ליישמה בענייננו?

    ת. החלטת המיסוי של 2007 נמסרה לנו אחרי הוצאת הצו ואני אומר שהחלטת המיסוי וההסכם לא מחייבת אותנו כי ספציפית נקודתית אני מודה שמצאתי קושי למה שרשום פה ואם לא הגיע פה נציג זו לא החלטה שלי".

85. נראה כי עמדת המשיב הנוכחית שונה אף מהעמדה בה נקט במהלך ביקורת ניכויים שערך למערערת בשנת 2014. במסגרת זו לא הוטלה על המערערת חבות בגין אי ניכוי מס על הדבידנד בשיעור של 25%, אלא אומץ שיעור ניכוי המס בו נקטה המערערת – 15%.

    המערערת הדגישה בפניי כי נושא חלוקת הדיבידנד, לרבות ביחס למניות שהוקצו לפי סעיף 102 לפקודה, נבחן במהלך ההתדיינויות מול המשיב (עדות נציג המערערת, מר גן, בפרוטוקול עמ' 9 ש' 12-15, 21-26 ו-34-35). המשיב, מצידו, בחר שלא לזמן את המפקח שטיפל בביקורת שומת הניכויים כדי שיעיד בעניין, ואף לא הגיש תרשומת בהתייחס להליך הביקורת (ראו דברי עד המשיב בפרוטוקול בעמ' 12 ש' 32-33 וכן בעמ' 14 ש' 7-10).

86. בהעדר מידע כלשהו מצד המשיב על אודות הליך הביקורת, קשה לקבל את טענתו, כי הסוגיה שבמחלוקת כלל לא עלתה במהלך דיוני השומה, זאת בפרט כשבמסמכים שהגישה המערערת בקשר לאותה ביקורת ולהסכם השומה שנכרת בעקבות כך, מוזכרים במפורש הן נושא חלוקת הדיבידנד והן ניכוי המס בשיעור של 15%. כך למשל, באחד המסמכים נתבקשה המערערת להשיב לשאלה לפי מה נוכה המס במקור, כאשר על חלק מהתשלום נוכה מס בשיעור של 30% ועל חלק אחר נוכה מס בשיעור של 15% (נספח ז' לתצהיר נציג המערערת).

    כידוע, הכלל הוא כי מקום בו בעל דין נמנע מהבאת ראייה הנמצאת בחזקתו, קמה חזקה שאילו הובאה הראייה היא הייתה פועלת נגדו (ראו: ע"א 7144/14 נתן מכנס נ' מעון רוחמה (3.9.2015); ע"א 3886/12 זאב שרון קבלנות בניין ועפר בע"מ נ' מנהל מע"מ בפסקה 34 (26.8.2014)) והדבר נכון כמובן אף ביחס להימנעות מהעדת עדים (ראו: ע"א 143/08 קרצמן נ' שירותי בריאות כללית (26.5.2010). כן ראו ע"מ (מחוזי מרכז) 20103-07-14 חץ המזרח להנדסה בע"מ נ' מנהל מע"מ היחידה לפשיעה חמורה (9.5.2016); ע"מ (מחוזי מרכז) 30290-01-13 יהושע כץ נ' פקיד שומה פתח תקווה (2.3.2018)).

87. יתר על כן, עד המשיב אישר כי באותה תקופה שבה נערכה הביקורת כלל לא היה מודע לסוגיה זו של שיעור המס החל בעת חלוקת דיבידנד לעובדים בגין מניות חברה עליה חל חוק העידוד (פרוטוקול, עמ' 13 ש' 24-30):

    "ש. איזה ביטוי אחר יש לאישור מלבד שומה בהסכם שלא קיבלה את השומה העצמית של הנישום בענייננו, הוסיפה מס ולא חייבה במס מעבר לאותם 15% שניכו על הכנסה שהיא הכי גדולה בכל השומה.

    ת. אם המפקח לא הכיר סוגיה כזו, לא ראה בעיה אז לכן לא דן בכלל בנושא הזה. אני לא יודע מה זה אישור פוזיטיבי? זה כמו שאני אבוא לתיק ויש סוגיה שאני לא יודע, לא ראיתי ואישרתי שומות סופיות. שומות סופיות זה טוב לשני הצדדים לצורך העניין אך אלו העובדות, הסוגיה הזו לא טופלה".

    כן ראו את דבריו בעמ' 23 ש' 6-7:

    "... לא נתנו את דעתנו בכלל לנושא הזה. נבדק במישור הטכני נוכה 15% והמפקח לא ראה שיש עם זה בעיה".

    ראו אף את האמור בעמ' 22 ש' 23-26:

    " ת. אמרתי נבדק באופן טכני הנושא של ניכוי מס במקור מדיבידנד. לא עלתה שום סוגיה בנושא.

    ש. אתה מודע לסוגיית המס שנגזרת ?

    ת. מודע לכך שמדובר בסכום גדול אבל לא הייתה מודעות".

    ראו עוד דברי הנציג בפרוטוקול עמ' 14 ש' 11-17 וכן בעמ 14 ש' 29 – עמ' 15 ש' 2.

88. כמו כן, משנשאל נציג המשיב לגבי החלטת מיסוי 2012, שניתנה קודם לביקורת הניכויים (החלטה הנוגעת לחלוקת דיבידנד לפני תום תקופת החסימה), חזר והדגיש את חוסר המודעות של הרשות לסוגיה נשוא ענייננו (פרוטוקול עמ' 13 ש' 20-23):

    "כמו שאמרתי לצערי לא הכרנו את החלטת המיסוי לשנת 2012 כשעשינו את השומה ב-2014 החברה נהנתה מן ההפקר מבחינת רשות המיסים ומאחר שיש שומות סופיות הרי אין חולק שניכוי מס במקור בשיעור 15% הפך לשומה הסופית. לטעמי אין בטעות ובחוסר הידע להשליך על השומה ב-2015 זה לא שניתן אישור אלא היה חוסר ידע".

89. זה המקום לציין כי בנסיבות אלו, קשה לקבל את טענת המשיב בנוגע להתבססותו על החלטת המיסוי משנת 2012 (ההחלטה צורפה כנספח ד לתצהיר נציג המשיב). למעשה, לא זו בלבד שההחלטה לא הובאה לידיעת המערערת במסגרת הליכי הביקורת והשומה בשנת 2014, הרי שהיא אף על פני הדברים איננה רלוונטית, שכן אין היא עוסקת בחלוקת דיבידנד לאחר תום תקופת החסימה ואף אינה מתייחסת למפעל מוטב, וממילא, התוכנית בענייננו אושרה בשנת 2005, והחלוקות בשנים 2011 ו-2012 בוצעו טרם פרסום ההחלטה.

90. נציג המשיב הבהיר מפורשות כי רק בשלב מאוחר יותר לטיפול השומתי במערערת, דהיינו בשנת 2019, עת התקיימה ההתדיינות מול המערער, עלתה הסוגיה שבמחלוקת לדיון. כך לדברי נציג המשיב בפרוטוקול, עמ' 13 ש' 10-16:

    "אני מאשר שבמסגרת הביקורת נרשם שנוכה 15%.... המפקח ראה שיש ניכוי במס במקור של 15%, ראה חברה בחוק עידוד השקעות הון ולא ראה בזה סוגיה מן הסתם ואפשר להבין את זה כי אנחנו לא הכרנו את הסוגיה הזו. התיק היחיד שבעצם היה אצלי עד היום בתחום הניכויים היה התיק ולא הכרנו את הסוגיה. אני מדבר בשם פקיד שומה רחובות שלא הכיר זאת. אני לא יודע להשיב אם פקידי שומה אחרים הכירו את הסוגיה הזו. אני יודע ששאלון שהוכן על ידי מר איצקוביץ' ונשלח לחברה הוא זה שלימד אותנו על הסוגיה".

    כן ראו דברי הנציג בפרוטוקול עמ' 23 ש' 8 – 12:

    "ש. ולכן השורה התחתונה היא שמתייחס לשנים 2011,2012 לא ראיתם בעיה במי שמנכים לו 15% מס דיבידנד על חוק עידוד למעט בעניינו של עופר לוי.

    ת.אגיד שוב, נכון לחתימת שומה בנובמבר 2014 לא הכרנו את הסוגיה ולא ראינו בעיה שמנכים 15%. אני מזכיר רק שהטיפול בעופר לוי התחיל הרבה אחרי ולא ב-2014 אלא רק ב-2019".

91. מוצא אני קושי רב בהעדר הסבר והנמקה מצד המשיב אודות השינוי בעמדת הרשות. אכן, רשות המיסים אינה מנועה לחזור בה ולתקן החלטה שגויה שקיבלה בעבר, אלא ששינוי עמדה צריך להתבצע בהתאם לכללים המנהליים הנהוגים, ותוך מתן הסבר לשינוי. ראו למשל את שנפסק בע"א 8150/11חב' ש.י.סימון אחזקות בע"מ נ' אגף המכס והמע"מ אשדוד(11.2.2015):

    "הנה כי כן, בפנינו עומד שינוי בעמדתן של רשויות המס. על עניין זה, כפי שעולה גם מפסק דינו של חברי, חלים הכללים הנוגעים לקבלת החלטות מינהליות. אין צריך לומר, שרשויות המס, ככל רשויות המינהל, חייבות לנהוג בהגינות ובמקצועיות, ולכן שינוי בעמדתן אינו אמור להיות עניין שרירותי (ראו: דפנה ברק-ארז משפט מינהלי כרך א  389-385 (2010)). אולם, ככל שנעשתה בדיקה מקצועית וזו העלתה כי עמדה משפטית שאומצה בשנת מס קודמת אינה נכונה, אין מניעה לכך שהעמדה החדשה תדריך את רשויות המס בשנות מס עתידיות, ולמעשה – ראוי שכך יהיה, בכפוף לאיזון בין האינטרס הציבורי לבין הסתמכותו של הפרט הנוגע בדבר..."

92. באופן דומה, הגם שבהתייחס לסוגיה עובדתית, קבעתי בעניין ע"מ 47997-02-13 (מחוזי מרכז) פרקו נ' פקיד שומה כפר סבא (2.2.2016) (פסקה 50) כי:

    "... המשיב אכן אינו כבול לשומות שנות מס קודמות, כאשר כל שנת מס עומדת בפני עצמה. אך כאשר הנישום מעלה טענה, שאינה משוללת יסוד על פניה, ובוודאי כאשר לטענה זו אחיזה, ואפילו אחיזה לכאורית, במסמכים, כי בשנות המס הקודמות נדונו והוכרעו אותן סוגיות העומדות לדיון גם בשנת המס הנוכחית – לא ניתן לומר כי שנות המס הקודמות אינן רלוונטיות, וכי אין כל צורך לבחון, למצער בחינה ראשונית, מה נדון ומה הוכרע. נראה לי כי הכלל לפיו כל שנת מס עומדת בפני עצמה, כבודו במקומו מונח, אך הוא אינו פוטר את המשיב ממתן הסבר מניח את הדעת בפני בית המשפט מדוע, בנסיבות בהן בחן לכאורה בעבר סוגיה עובדתית מסוימת וקבע לגביה עמדה, מצא לנכון, דווקא בשנות המס שבערעור, לשנות מעמדתו. שאם לא נאמר כן, ישורבב אלמנט של שרירותיות בהתנהלות המשיב, ולכך אין מקום".

    סיכום ביניים

93. די באמור עד כה על מנת להביא לקבלת הערעורים.

    כאמור, סבורני כי פרשנותו הלשונית והתכליתית של הדין, הן זה שבסעיף 102 לפקודה והכללים מכוחו, והן זה שבחוק העידוד, מובילה למסקנה כי אין בסיס לטענת המשיב, כי שיעור המס החל על דיבידנד שהתקבל בגין מניות שהוקצו לעובדים לפי סעיף 102 לפקודה במסלול רווח הון באמצעות נאמן, כאשר מדובר במניות של חברה שחוק העידוד חל עליה, הוא כשיעור המס הקבוע בסעיף 102 לפקודה במימוש המניות, דהיינו - שיעור של 25%. כך בוודאי היא התוצאה כאשר הדיבידנד מחולק לאחר תקופת החסימה, וכאשר לא קיימת כל מניעה להעברת המניות לידי העובדים אגב תשלום המס (ראו הדיון לעיל בעניין שוחט).

    לטעמי, שיעור המס החל על הדיבידנד בנסיבות אלה הוא כשיעור המס הקבוע בחוק העידוד בשל חלוקת דיבידנד שמקורו ברווח ממפעל מוטב, דהיינו שיעור מס של 15%.

    לכך יש להוסיף את העובדה כי ניכר שבעמדה זו, לפיה המס החל על דיבידנד בנסיבות האמורות הוא בשיעור של 15%, נקטה רשות המסים בעבר, וכי היא אומצה גם במסגרת ביקורת שנערכה למערערת בשנת 2014 והסכם השומה שנחתם בעקבות כך. לא ניתן הסבר מניח את הדעת לשינוי בעמדתה זו של רשות המסים.

94. ועם זאת, ולמעלה מן הנדרש, אדון להלן אף בטענת המערער כי המשיב הפלה אותו לרעה וזאת הן בהשוואה לעובדים אחרים בחברה המערערת, ואף בהשוואה לעובדים בחברות אחרות בנסיבות דומות.

     

     

    הטענה לאפלייה

95. המערער מתאר כי בשנת 2016 הוא זומן לפקיד השומה והתבקש, על אף היותו שכיר, להגיש דו"חות לשנים 2011 – 2015, בגין הדיבידנדים שקיבל. לדבריו, הוא הסתייע בנאמן האופציות, רו"ח ציוני, להגשת הדו"חות לשנים 2011, 2012 ו-2015 וכן בהמשך לשנת 2016. על פי המערער, מחמת טעות בדו"חות 2012 ו-2016 לא צורף בזמנו אישור הנאמן ציוני בנוגע לסכומי הדיבידנד (סעיף 7 לסיכומי המערער).

    המערער הטעים כי למיטב ידיעתו הוא היחיד מבין כלל עובדי המערערת שקיבלו דיבידנד שמקורו במניות לפי תוכנית 2005, ואשר נקבעה לו שומה אישית הנוגעת לשיעור המס החל על דיבידנד, וכי רק לגביו נטען לחבות מס נוספת.

96. המשיב לא סתר טענה זו ולא הראה כי הליך שומתי דומה נפתח כנגד עובדים נוספים של המערערת, או כי טען ביחס למי מהם טענות דומות לגבי חבות המס.

    ראו בהקשר זה דברי עד המשיב בפרוטוקול עמ' 20 ש' 11-18:

    " ש. כלומר בכל הנוגע לשנות המס 2011,2012 ו2015 מלבד המערער אין עובד נוסף שיצאה לו שומה?

    ת.למיטב ידיעתי כן.

    ש.כאשר התברר לכם במסגרת שומת הניכויים של החברה ב-2019. יכולתם לדרוש מהעובדים דוחות לגבי השנים 2015 ו-2016.

    ת.נכון.

    ש.למה לא ביקשתם?

    ת.למיטב ידיעתי לא ביקשנו, אני לא יודע למה".

97. לא זו בלבד שהמשיב לא הראה כי נהג בעניינם של עובדים אחרים באותה דרך בה נהג בעניינו של המערער, אלא שמדברי עד המשיב עולה כי הוא לא ביצע כל מאמץ סביר לבדוק את נתוניהם של עובדים נוספים של המערערת והסתפק בבדיקה נקודתית של שמונה עובדים מתוך מאות. כך לדברי נציג המשיב בפרוטוקול עמ' 19 ש' 33 עד עמ' 20 ש' 2:

    " ש. תאשר לי שלעובדים שלא היו חייבים בהגשת דוחות לא יצאה שומה ושיעור המס הסופי שלהם על הדיבידנד היה 15%.

    ת.אני לא יודע את זה. את זה לא ביררתי. את הקטע שלא היו חייבים בהגשת דוחות לא ביררתי. נבדקו בערך כ-8 תיקים שנמצאו בהתאם לרשימה שסיפקה החברה. בחלק מהתיקים יש שומות סופיות בשנים האמורות ובחלק מהתיקים לא טופלו ואף קיבלנו מיילים שמדובר בסכומים לא משמעותיים ולכן הוחלט שלא לטפל... "

    כן ראו דברי הנציג עמ' 20 ש' 19-26:

    "ש. זאת אומרת כלל העובדים של החברה למעט עובד אחד שיצאה לו שומות, לרבות עובדים שקיבלו דיבידנד בסכום משמעותי לא יצאה שומה בהתייחס לכל השנים.

    ת.2011-2012 לכאורה חלה התיישנות ולגבי 2015 ואילך אותם 8 אנשים נבדקו ולגבי שאר העובדים, לא ידוע לי על פנייה כלשהי לטיפול בתיק.

    ...

    ש.ולא עשו להם שומות בסוגיית הדיבידנד?

    ת.נכון".

98. אין בידי לקבל את הסבריו של המשיב באשר לטיפול השונה בעניינו של המערער לעומת טיפולו בעניינם של עובדים אחרים. המשיב לא תמך בראיות את טענתו לפיה רק המערער קיבל דיבידנד בהיקף כספי משמעותי, לא סיפק הסבר לדרישה דווקא מהמערער להגיש דו"חות, ולא הבהיר די הצורך את הקשר בין הטעות של המערער באי הכללת הדיבידנד בחלק מדו"חותיו, לנקיטה בהליך השומתי.

99. יתר על כן, דומה כי למערער עומדת טענת אפליה אף ביחס לאופן טיפולו של המשיב בעובדיהם של חברות אחרות עליהן חל חוק העידוד. המשיב לא הציג כל נתונים, ואף לא נתונים כלליים, אודות נקיטת הליכי שומה ביחס לעובדי חברות אחרות בנסיבות דומות. המשיב אף לא סתר את טענת המערער לפיה משהחליטה הרשות לשנות מדיניותה, לא הייתה מניעה מצידה מלנקוט באופן דומה כלפי עובדים אחרים לגבי שנות שומה פתוחות.

100. עד המשיב אמנם טען בתצהירו (סעיף 13) כי מבירור שערך הובהר לו "שבחלק לא מבוטל מן המקרים, נאמנים (לאו דווקא איסופ) מנכים מס על דיבידנד בגין מניות של עובדים המוחזקות בנאמנות על ידם מכוח סעיף 102 לפקודה – בהתאם לשיעור המס הקבוע סעיף 102 לפקודה (כלומר 25%), וזאת גם כאשר הדיבידנדים מחולקים מתוך רווחים המופקים על ידי מפעל מוטב או מועדף כהגדרתם בחוק עידוד השקעות הון", אך לא תמך אמירתו זו במסמך כלשהו. כך אף לא הובהר כמה מהנאמנים נוהגים לנכות מס בשיעור הקבוע בסעיף 102 וכמה אינם נוהגים כך, ביחס לאילו שנים נערך הבירור על ידו - האם ביחס למועד שבו נערך הבירור או גם ביחס לתקופות עבר, וכן כיצד נוהגים אותם נאמנים שאינם מנכים מס בשיעור של 25%, ומהו אופן הטיפול של רשות המיסים בעניינם. כאמור, מתשובות עד המשיב עלה כי לא נערך כל טיפול.

     ראו בהקשר האמור את הדברים שנאמרו מפי עד המשיב, בפרוטוקול עמ' 17 ש' 6-19:

     "ש. מפנה לסעיף 13 לתצהירך. קצת קשה להתייחס לאמרה שנאמרה לך על ידי צד שלישי שלא נמצא כאן כדי להגיב. יש סיבה שמנהל התחום הבכיר המפקח בעניין הזה, לא הגיע להצהיר על כך שיש מקרים בהם נאמנים מנכים מס בשיעור של 15%?

     ת.אניח [צ"ל אני – ש.ב] לא יכול לענות למה הוא לא הגיע אבל אני יכול להגיד שאני דיברתי איתו והוא אמר לי שהנאמנים המוכרים כולם ידועים הם מנכים 25% מדיבידנדים שמחולקים לחברה לפי חוק השקעות הון למעט מקרים בהם החברה מבקשת לנכות שיעור מס אחר והיא מביאה להם ככל הנראה חוות דעת כי אחרת הם לא מבצעים את חובתם כנאמנים.

     ש.עובדתית בענייננו לא נוכה מס בשיעור של 25%, יש סיבה כלשהי מדוע לא הובא לפניכם מי מאותם נאמנים שמנכים מס בשיעור של 25% כדי לתמוך זאת.

     תאני לא יודע.

     ש.לפי תצהירך קיימים מקרים שבהם הנאמנים אינם מנכים מס בהתאם לשיעור הקובע לעמדתכם 25% בגין מפעל מוטב או מועדף. ציינת שהנאמן אחראי עבור רשות המיסים. כיצד פועלת רשות המיסים כלפי אותם נאמנים? האם הוצאו שומות?

     ת.אני לא יודע".

     ראו גם דברי הנציג בעמ' 19 ש' 22-24:

     "ש. ככל שהמנכה ניכה לפי 25% האם פניתם אליו ואמרתם זה לא בסדר? כיצד התייחסתם למקרים שבהם נאמן ניכה לפי 25% האם היה שם טיפול?

     ת.אני לא מכיר שנעשה טיפול".

     בנוסף, המשיב לא טען וממילא לא הוכיח, כי ניתנו מטעם רשות המיסים הנחיות כלשהן לנאמנים (ראו פרוטוקול עמ' 22 ש' 7-8).

101. אשר על כן, אני מוצא כי יש יסוד ובסיס לטענת המערער לאפלייתו לעומת עובדים אחרים בחברה, ולא מן הנמנע כי אף לעומת עובדים בחברות אחרות עליהן חל חוק העידוד.

102. אוסיף ואבהיר, כי קביעתי זו בדבר אפלייתו של המערער לעומת עובדים אחרים הינה בבחינת למעלה מן הצורך, שכן קבעתי כי על פי הדין יש לחייב את הדיבידנד שקיבל המערער בשיעור מס מוטב של 15%. אילו לא הייתה מתקבלת עמדתו המשפטית העקרונית של המערער, אזי ספק אם בטענת האפליה כשלעצמה היה כדי להביא לקבלת הערעור (ראו ע"מ 59828-01-17 אקו"ם בע"מ נ' מס הכנסה - פקיד שומה תל אביב 3 (23.1.2023) והשוו לע"מ 9601-04-10 שי קסוטו נ' פקיד שומה רחובות (25.8.2019)). מכל מקום, אך ברור כי יש לטענת האפליה משקל בהצטרפה לנימוקים לגופו של עניין, כפי שהבהרתי לעיל.

      

      

     סוף דבר

103. בשל כל הטעמים והנימוקים שפורטו לעיל – הערעורים מתקבלים. שומות המשיב בצווים מושא הערעורים – מבוטלות.

104. לא מצאתי בטיעונים האחרים שהובאו מטעם מי מהצדדים, כדי לשנות את תוצאות הדיון לגופו של ענין (ראו: רע"א 20/15 פרץ נ' ורטיס (18.1.2015); רע"א 6509/14 זפט נ' יעקב (3.11.2014); רע"א 69/12 משה נ' גוהרי (21.3.2012); רע"א 1146/11 צ'רלטון בע"מ נ' ההתאחדות לכדורגל בישראל (16.8.2011); רע"א 9294/09 חן נ' בנק הפועלים (25.3.2010)), לרבות הטענות לגבי משפט משווה, והטענות הנוגעות לחוות הדעת שהזמינה המערערת לעניין שיעור המס לניכוי והחשיבות שמייחס לה המשיב.

105. המשיב יישא בהוצאות המערערים ובשכ"ט עורכי דינם בסך כולל של 45,000 ₪ לכל אחד (ובסך הכל 90,000 ₪) שישולמו בתוך 30 יום מיום מתן פסק דין זה, שאם לא כן יישאו הפרשי הצמדה וריבית כחוק מיום מתן פסק הדין ועד לתשלום המלא בפועל.

      

     ניתן לפרסם את פסק הדין.

      

      

     ניתן היום, י"ז שבט תשפ"ג, 08 פברואר 2023, בהעדר הצדדים.