השופט א' רובינשטיין:
א. מה דינה של גניבה שהוחזרה בגדרי משפטו הפלילי של הגנב, לעניין חיוב הגנב במס הכנסה על סכום הגניבה? זו השאלה העולה בתיק זה. בפנינו שני ערעורים: ע"א 4157/13, המופנה כנגד פסק דינו של בית המשפט המחוזי מרכז (ע"מ 25520-01-11, השופט ד"ר א' סטולר) מיום 24.4.13; וע"א 4489/13, כנגד פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב (ע"מ 16546-03-10, השופט מ' אלטוביה) מיום 18.3.13. בשני פסקי הדין נדחו ערעורים שהוגשו על שומות שהוציאו פקידי השומה המשיבים (אשר יכונו להלן במשותף, לשם הנוחות, המשיב). המשותף לשני הערעורים – כל אחד מן המערערים גנב כספים בסכומים משמעותיים והחזיק בהם מספר שנים, הורשע בגין כך ונדון למאסר בפועל ותשלום קנס כספי; המערערים שניהם השיבו את כספי הגניבה לקרבנות העבירה במהלך ההליכים הפליליים שהתנהלו בפרשיות הללו. והעיקר לענייננו – בשני המקרים, לאחר השבת הכספים, הוציא המשיב שומה המתייחסת לשנות המס בהן ביצעו המערערים את הגניבות, במסגרתה הוטל מס הכנסה על כספי הגניבה, אף שהכספים עצמם כבר הושבו.
ב. הערעורים נסבים בעיקר על הטענה, כי אין לראות בכספי הגניבה, הן בעת החזקתם על ידי הנישום והן – וביחוד – לאחר שהושבו, הכנסה החייבת במס, ואף אם נכון לסווגם ככזו, יש להתיר בנסיבות העניין את ניכוים כהוצאה בייצור ההכנסה או את קיזוזם כהפסד. עוד טוענים המערערים, כי יש להתיר להם את הקיזוז או הניכוי כנגד הכנסתם החייבת במס במסגרת שנות המס שבשומות, אף כי בשני המקרים נעשו תשלומי ההשבה בשנות מס מאוחרות יותר. כפי שיפורט בהמשך, מערכת המס בישראל אמנם מחייבת מיסוי תקבולים שמקורם בפעילות בלתי-חוקית, אך לצורך ההכרעה בענייננו יש לבחון האם נכון למסות רווחים שקיימת ביחס אליהם חובה להשיבם לבעליהם החוקיים – כך למשל, כספי מעילה – בנסיבות בהן הושבו הכספים בטרם הוצאו השומות. ובענייננו שלנו, האם אכן יש לסווג את כספי המעילה שהשיבו המערערים כהכנסה החייבת במס?; האם יש להתיר את ניכוים של כספי ההשבה כהוצאה בייצור הכנסה או את קיזוזם כהפסד? ובפרט, האם ניתן, כטענת המערערים, לאפשר ניכוי או קיזוז כאמור באופן רטרואקטיבי.
ג. אקדים ואומר, כי ההכרעה המוצעת על ידי בשאלות אלה אינה מוחלטת, אלא נועדה להוות "דרך אמצע" בין השיקולים הנוגדים, תוך מאמץ מירבי לעשיית צדק עם כולי עלמא על בסיס משפטי. בנידון דידן, המשוואה מורכבת, אך שניים הם השיקולים העיקריים שביניהם יש לאזן: מחד גיסא, המערערים גנבו כספים ממעבידיהם למשך תקופות ארוכות, ובעת אחזקתם נהגו בהם מנהג בעלים; קרי, נהנו מכספים אלה, ויכלו לעשות בהם ככל העולה על רוחם. צדו השני של המטבע הוא, כמובן, כי בתקופה זו אף נמנעה מבעלי הכספים היכולת להשתמש בכספם. מאידך גיסא, בעת שהחזיקו המערערים בכספים עמדה להם החובה להשיבם, ועל כן במובן המשפטי הטהור יטען הטוען כי לא עברו לחזקתם במלוא המובן; ולמעלה מכך, בסופו של יום החזירו המערערים את מלוא סכומי הגניבה לבעליהם החוקיים, וכספים אלה אינם נספרים במאזן הרווחים הסופי שלהם. מטעמים אלה אין זה פשוט איפוא להתייחס לכספים אלה מניה וביה כהכנסה החייבת במס. מתח זה ילוה אותנו לאורך הדיון, ועומד בלב ההכרעה.
ע"א 4157/13 – רקע והליכים
ד. אילנה דמארי (להלן המערערת) עבדה כמנהלת מדור בקרת חשבונות רפואיים בקופת חולים "מכבי שירותי בריאות" (להלן מכבי). ביום 12.11.09 הרשיע בית משפט השלום בתל אביב (ת"פ 10716/08, השופטת ג' רביד) את המערערת ואת משה ענתבי (להלן ענתבי) על-פי הודאתם בכתב אישום מתוקן, בעבירת גניבה על ידי עובד לפי סעיף 391 לחוק העונשין, תשל"ז-1977. כעולה מכתב האישום, במהלך התקופה שבין חודשי יוני 2007 ליוני 2008 גנבו המערערת וענתבי בצוותא חדא, ב-33 הזדמנויות שונות, סך של כ-2,400,000 ש"ח מחשבון מכבי. ביום 19.10.10 גזר בית משפט השלום על המערערת 18 חודשי מאסר בפועל ו-18 חודשי מאסר מותנה, וכן הורה על תשלום קנס בסך 20,000 ש"ח.
ה. במקביל לכך ובטרם מתן גזר הדין, ביום 8.3.10, במסגרת תביעה אזרחית שהגישה מכבי כנגד המערערת בבית המשפט המחוזי בתל אביב (ת"א 2355/08, בפני השופט א' בכר), נחתם בין הצדדים הסכם פשרה שקיבל תוקף של פסק דין. בהסכם זה נקבע, כי המערערת תשיב למכבי את כספי הגניבה לרבות ריבית והפרשי הצמדה בסך כולל של 1,054,000 ש"ח כהכנסה מעבודה מכוח סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) תשכ"א-1961 (להלן פקודת מס הכנסה; הפקודה), וכן תשחרר לטובת מכבי כספים שנצברו בקרן מקפת בסך 295,706 ש"ח – ובסך הכל 1,349,706 ש"ח. המערערת עמדה בהסכם והשיבה למכבי את הסכום האמור. יוער, כי בית משפט השלום בגזר דינו זקף לטובת המערערת את העובדה שהגיעה להסדר האמור עם מכבי, והעניק לה משקל רב. ביום 28.4.10 הגישה המערערת דוחות מס לגבי השנים 2008-2007 בהם הצהירה על הכנסה ממשכורת בלבד. ביום 12.12.10 הוציא פקיד השומה ברחובות שומה בצו לשנים 2008-2007, במסגרתה הוסיף להכנסתה של המערערת סך 1,233,717 ש"ח – לפי חישוב סכום הגניבה שערך – כהכנסת עבודה מכוח סעיף 2(2) לפקודה, וזאת בהתאם לכספים שהושבו למכבי במסגרת הסכם הפשרה (הכנסה חייבת בסך 787,967 ש"ח לשנת 2007, והכנסה חייבת בסך 485,750 ש"ח לשנת 2008). יצוין, כי בהודעה המפרשת את נימוקי השומה, ציין המשיב שכספי הגניבה חייבים במס גם כהכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה, וגם כהכנסה מעסק או משלח יד, בהתאם לסעיף 2(1).
ו. על החלטת השומה עירערה המערערת לבית המשפט המחוזי, תוך שנטען כי זו נתקבלה בחוסר תום לב נוכח השבת הכספים למכבי. כן טענה המערערת, כי הופלתה לרעה על ידי המשיב, שבמקרה אחר – ע"א 9187/06 מגיד נ' פקיד השומה פתח תקווה (2009) (להלן ענין מגיד) – התיר בניכוי את הוצאותיו של הנישום העבריין לצורך רכישת דירה, אותה העביר כפיצוי לידי החברה ממנה גנב כספים. כן טענה המערערת, כי שעה שההכנסה כלל לא הגיעה לידיה, מהוה עמדת המשיב פגיעה בזכותה לקניין, ואינה עולה בקנה אחד עם הפרשנות התכליתית בדיני המס, האמורה להביא לידי הטלת מס אמת.
ז. בפסק דינו מיום 24.4.13 דחה בית המשפט המחוזי את הערעור; נאמר תחילה, כי יש למסות רווחים שהופקו בניגוד לחוק, וזאת כדי שלא ייצא חוטא נשכר. כן נקבע, כי כספי הגניבה הם "הכנסה חייבת" חרף השבתם למכבי במסגרת הסכם הפשרה, וזאת משהמערערת עשתה בהם כרצונה ונהגה בהם מנהג בעלים. עוד קבע בית המשפט, כי היות ובישראל מהוה כל שנת מס יחידה נפרדת לצרכי שומה, ניתן להכיר בכספים שהשיבה המערערת כ"הוצאה" רק בתוך שנת המס בה הושבו בפועל (2010) ולא ביחס לשנות המס נשוא השומה (2008-2007). עוד נקבע, כי התרת "ניכויים לאחור" בעמ"ה 1232/08 עמי כהן נ' פקיד שומה (2012) (להלן ענין עמי כהן) – יסודה בטעות, ואין לחייב את הרשות המינהלית להמשיך ולהנציח טעות זו. אשר לענין מגיד נאמר, כי באותו מקרה הוציא הנישום את ההוצאות הרלבנטיות בשנת ההכנסה, להבדיל ממקרה המערערת, בו השיבה את הכספים רק מספר שנים לאחר שנות ההכנסה בגינן הוצאה השומה.