- בחשבון הבנק של המערער, שכיר שמשכורתו השנתית בשנים הנדונות בערעור זה, 2007-2010, נעה בין הסכומים 30,000-58,000 ₪, נמצאו הפקדות כספיות בסכומים מצטברים שבין 2,5 מיליון ₪ ל-4,5 מיליון ₪ לשנה.
המשיב טען כי ההפקדות הללו הן הכנסות מעסק החייבות במס לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן – הפקודה), והוציא למערער שומה בצו לפי סעיף 152(ב) לפקודה, במסגרתה הוספו סכומי ההפקדות להכנסתו החייבת של המערער.
המערער טען כי ההפקדות הללו לא נעשו על ידו והוא לא נהנה מהן.
לדבריו, הוא "נידב" את חשבונו לאדם אחר לצורך ניהול חשבון צדקה, באופן, שלמעט הכנסתו ממשכורתו שהופקדה באותו חשבון ולמעט הוצאות פרטיות ומשפחתיות מצומצמות שנמשכו על ידו ממנו, כל ההפקדות בחשבון הן תרומות שהושגו על ידי אותו אדם ואנשיו וכל המשיכות ממנו נעשו על ידי אותו אדם ואנשיו לצורך העברת הכספים לנזקקים.
השגתו והסבריו של המערער נדחו על ידי המשיב, ומכאן הערעור דנן.
פרק עובדתי
- המערער, יליד שנת 1952, נשוי ואב לשמונה ילדים בוגרים, מתוכם שניים נשואים והיתר מתגוררים בביתו. שניים מהילדים נכים.
המערער מנהל אורח חיים חרדי.
עד שנת 2003 היתה למערער חנות מכולת, אך זו נסגרה, ומאז, כולל בשנות המס הנדונות כאן, הוא עבד כשכיר בעסק למכירת תשמישי קדושה בעיר בני ברק, השייך לאדם בשם חיים כהנא. משכורתו בשנים הללו היתה כמפורט לעיל.
אשת המערער עקרת בית.
יצוין, כי המשיב אינו חולק על כל הנתונים העובדתיים הללו.
- המערער אינו מתכחש להפקדות שנעשו בחשבונו בסכומים שפורטו לעיל.
לדבריו, הוא נענה לבקשתו של אדם בשם מאיר שלזינגר המתגורר בלונדון ומגיע מידי פעם לביקורים בארץ ומתפלל עמו באותו בית כנסת, כי חשבונו ישמש אותו ואת אנשיו כחשבון שבו יופקדו כספי תורמים וממנו יימשכו כספים שיינתנו כצדקה לנזקקים. המערער הסכים להצעה זו, לדבריו, "כדי לזכות בסגולות המצווה" (סעיף 14 לתצהירו).
בהמשך לכך, מסר המערער לידיו פנקסי שיקים חתומים על ידו, ללא ציון פרטים כלשהם, ושלזינגר ואנשיו הפקידו בחשבונו כספי תרומות ומשכו ממנו את השיקים החתומים, לאחר שמילאו בהם את הפרטים הנדרשים, לצורך העברתם לנזקקים.
לדבריו, הדברים הללו נעשו ללא מעורבותו.
- המערער מודה שלא דיווח על נהנה אחר בחשבונו, משום שלדבריו הוא לא ידע כי עליו לעשות כן (סעיף 19 לתצהירו).
המערער מודה כי בחשבונו זה הוא גם הפקיד את משכורתו, ומתוכו הוא גם שילם הוצאות פרטיות ומשפחתיות (סעיף 18 לתצהירו).
וכן הודה המערער, כי בדיון הראשון אצל פקיד השומה הוא מסר גירסה אחרת, לפיה מקורן של ההפקדות הוא בהלוואות שקיבל, משום שהמתין לקבלת רשות משלזינגר כדי לגלות את האמת, כפי שעשה בדיון לאחר מכן (סעיף 13 לתצהירו).
- המערער צירף לתצהירו מכתב של מאיר שלזניגר (נספח א'), המאמת את גירסתו.
שלזינגר כתב באותו מכתב כי החשבון האמור הוא "עבור מטרות צדקה בלבד... ולא היה בזה שום מטרות רווח", כי המערער מסר לרשותם את חשבונו מתוך "התנדבות... והוא גם לא קיבל שום תמורה על זה אלא עשה לשם שמים".
- המשיב אינו מציג גירסה עובדתית נגדית, אך הוא טוען לחוסר אמינותה של גירסת המערער, ובין היתר הוא מפנה לכך שהמערער מסר גירסה אחרת בתחילת הדיון בשלבי ההשגה על השומה, לכך שהמערער נמנע מלהעיד את שלזינגר, ולכן שהחשבון שימש גם להוצאותיו הפרטיות.
תמצית הטענות המשפטיות של הצדדים
- המשיב טוען, כי משנמנע המערער מלספק הסבר סביר להפקדות המתוארות, הרי שיש להתייחס אליהן כאל הכנסה מעסק ומשלח יד, לפי סעיף 2(1) לפקודה.
המערער טוען, כי המשיב לא הצביע על מקור הכנסה כלשהו.
המשיב טוען מנגד, כי נטל השכנוע בענין זה מוטל על המערער.
- המערער טוען כי המשיב נמנע מלערוך השוואה בין שתי הצהרות ההון שניתנו על ידו בשנים 2003 ו-2010, ואילו היה עושה כן, השוואה זו היתה מראה כי ההון שלו לא גדל, דבר המלמד על כך שגם הכנסותיו לא גדלו.
המשיב טוען, כי השוואת הצהרות הון היא רק אחת הדרכים לבחינת ההכנסות.
- המערער טוען גם לכך, שהמשיב לא ניכה הוצאות כלשהן בשל העסק הנטען על ידו, דבר המלמד על כך שאכן לא היה כל עסק.
המשיב טוען, כי מאחר והמערער לא טרח לנהל ספרי חשבונות ולפרט את הוצאותיו, לא ניתן היה לנכות הוצאות כלשהן.
דיון והכרעה
- שתי שאלות מרכזיות מתעוררות בענייננו:
הראשונה – מיהו מקור ההכנסה, המערער או אחר?
השניה – מהו מקור ההכנסה, והאם זהו מקור החייב במס לפי הפקודה?
כפי שנראה להלן, מדובר בשאלות משולבות, שגם המרכיבים העובדתיים והמשפטיים בהם משולבים.
- מיהו מקור ההכנסה?
אם אכן נכונה גירסת המערער ומקור ההכנסה הוא שלזינגר ואנשיו, אזי גם אם הכסף הועבר אליו, עדיין החבות במס נותרת על מעביר ההכנסה ולא על המועבר.
זאת, בהתבסס על ההבחנה בין שימוש בהכנסה ובין ניכור או עיתוק ההכנסה.
מתוך ספרו של פרופ' אהרון נמדר, מס הכנסה, מהדורה שלישית (להלן – נמדר), עמ' 78-79:
"הפקודה מטילה מס על הכנסה אשר נבעה לנישום ואשר העשירה את משאביו הכלכליים. אין הפקודה מחייבת במס על תקבול אשר הנישום יכול היה להשיגו אף נמנע מלעשות כן. ואולם, אם הנישום קיבל תקבול כלשהו אך ויתר עליו או העבירו לאחר, יתחייב עליו במס, שהרי הכנסה זו נתקבלה בידו והוא עשה בה שימוש כאוות נפשו, אם על ידי השימוש בה בעצמו ואם על ידי השימוש בה בהענקתה לאחרים.
מכאן התפתחה האבחנה בין שימוש בהכנסה (application of income) החייב במס, לבין ניכור או עיתוק הכנסה (alienation of income) הפטור ממס. בשימוש בהכנסה מקור ההכנסה נותר בידי הנישום אלא שאת הפירות המתקבלים ממנו הוא מעביר לאחרים ואילו בניכור הכנסה הנישום עוקר מרשותו את מקור ההכנסה כך שלא ניתן ליחס לו את פירותיה."
- מהו מקור ההכנסה?
גם אם מקור ההכנסה הוא המערער עצמו, הרי שעל פי שיטת עקרון תורת המקור הנוהגת בישראל, כדי לחייב את ההכנסה במס, נדרש להצביע על מקור מפורש מהמקורות המפורטים בסעיפים 2 ו-3 לפקודה (ראו: נמדר, עמ' 63-64; אמנון רפאל ושלומי לזר, מס הכנסה, (להלן – רפאל-לזר), עמ' 63 ואילך).
ויצוין, כי למרות הביקורת שנכתבה על עיקרון תורת המקור (ראו למשל: יוסף אדרעי, דוקטרינת המקור – סוף הדרך; על הגדרת המונח "הכנסה" בדין הישראלי הנוהג, משפטים י"ז, תשמ"ז, 25, להלן – אדרעי), עקרון זה נותר בעינו והוא לא שונה בחקיקה או בפסיקה (ראו: דנ"א 3962/93 מינץ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פ"ד נ(4) 817, עמ' 827-829).
- בענייננו אני סבור שלא הוכח שמקור ההפקדות הוא המערער וכן לא הוכח שניתן להגדיר אותן כ"עסק או משלח יד" לפי סעיף 2(1) או לפי מקור אחר בסעיף 2 לפקודה.
אמנם, המערער נמנע מלזמן לעדות את שלזינגר, שלדבריו הוא מקור ההפקדות.
המערער העיד (עמ' 10) כי אמנם פנה אליו לתת תצהיר, אך הוא סירב לבוא להעיד כי "הוא מפחד לבוא", וכל שהצליח להוציא ממנו הוא את המכתב האמור.
נימוק זה אין בו די ולא השתכנעתי שהמערער עשה מאמצים כנים לזמנו לעדות.
גם עדים נוספים שהיו אמורים להעיד מטעם המערער לא הגיעו לדיון (עמ' 11 לפרו'). הימנעותו של המערער מלהעיד את שלזינגר או עדים אחרים שהיו עשויים לתמוך בגירסתו פועלת לחובתו (ראו: יעקב קדמי, על הראיות, חלק רביעי, מהדורת 2009, עמ' 1890).
אך באותה מידה, גם המשיב נמנע מלהשתמש בכלים הרבים העומדים לרשותו לשם חקירת מקור ההכנסה, כולל גביית ראיות, שימוש במקורות מודיעיניים, ליקוט מידע ממקורות שונים וכדו' (ראו הוראות הפרק השני ("סמכות להשגת ידיעות") בחלק ח' לפקודה, וכן ראו: דן ביין, נטל השכנוע וחובת הראיה בדיני המסים, משפט וממשל ג, תשנ"ה, עמ' 277, עמ' 290).
בהקשר זה אני סבור, כי צודק ב"כ המערער בטענתו, כי אין להחיל כאן את חובת הראיה המוטלת על המערער לפי סעיף 155 לפקודה, להראות כי השומה היא מופרזת, משום שאין זו טענתו, אלא טענתו היא שאותן הפקדות, שאינן מוכחשות על ידו, אינן חייבות במס כלל.
החובה להוכיח כי הכנסה מסוימת חייבת במס מוטלת על המשיב, הן משום הכלל הידוע של "המוציא מחברו עליו הראיה" (שיסודו בתלמוד הבבלי, מסכת בבא קמא, דף מ"ו, עמ' ב', אך הוא השתרש היטב בדיני הראיות הנוהגים בישראל; ראו: אליהו הרנון, דיני ראיות, חלק ראשון, להלן – הרנון, עמ' 187), והן משום העקרון, כי כל בעל דין הטוען טענה החשובה לעמדתו במשפט, נושא בנטל השכנוע להוכחת אותה טענה (ראו: הרנון, עמ' 200).
- אולם, מעבר לכך אני סבור שעל פי הראיות שהוצגו, אין זה סביר לקבוע שהמערער הוא מקורן של ההפקדות בסכומים שבין 2,5 ל-4,5 מיליון ₪ לשנה.
המערער, כאמור, נשוי ואב ל-8 ילדים, כולם בוגרים וששה מהם עדיין מתגוררים עמו, שניים מהם נכים. אשתו עקרת בית. כל הנתונים הללו שמסר המערער (סעיפים 2 ו-3 לתצהירו) אושרו על ידי המפקח מוטי לוי (סעיף 3 לתצהירו ועמ' 11 לפרו').
לוי אף אישר (עמ' 11-12) כי העסק של המערער כעצמאי (מכולת) נסגר עוד בשנת 2003, וכי מלבד השתכרותו של המערער כשכיר, ומלבד החשד שהועלה כלפיו ביחס להפקדות בחשבונו, לא נמצא שהוא עסק בעיסוק אחר.
אם אכן היה למערער "עסק" כלשהו, שהוא לא חפץ לגלות למשיב עליו ועל הכספים המופקים ממנו, הרי שהוא היה דואג להסוות אותם כספים בדרך זו או אחרת. הפקדת הכספים בחשבון הבנק שלו, הגלוי והחשוף לעיניו של המשיב, בודאי שאיננה מתיישבת עם הכוונה להסתירם ממנו.
- גם השימוש שנעשה באותם כספים אינו מתיישב עם הגירסה, לפיה המערער הוא בעליהם.
לוי אישר (עמ' 17), כי הצהרות ההון שנתן המערער נבדקו "ולא נמצאו רכישות של נכסים על שמו או על שם בת זוגו".
עוד אישר, כי כל המשיכות הפרטיות של המערער מהחשבון מסתכמות בכ-9,000 ₪ לחודש בלבד.
הדעת נותנת, שאם הכספים שהופקדו בחשבונו של המערער בסכומים של 2,5-4 מיליון ₪ לשנה, כאמור, שייכים לו באמת, בודאי הוא היה משתמש בהם, או בחלקם הגדול, לצרכיו, ורוכש באמצעותם רכוש, ולא היה מסתפק במשיכות של 50-60 אלף ₪ לשנה בלבד (בהתחשב בכך שהוא משך גם את משכורתו השנתית).
- מתוך השיקים הרבים שנמשכו מהחשבון בדקו עובדי המשיב "מדגמית" שניים בלבד (לוי, עמ' 15).
אחד מהם, על סך 8,730 ₪, נמשך על ידי המערער לפקודת בתו פנינה (מש/1), והמערער לא הכחיש זאת (עמ' 9). סביר להניח שלוי כלל סכום זה בחישוב ממוצע המשיכות החודשי, כאמור.
שיק נוסף בסך 12,274 ₪ נמשך לפקודת אדם בשם פולק יהודה מאיר (אין קרבת משפחה בינו ובין המערער). הוא נחקר על ידי המשיב בענין זה, לא זכר את השיק, אך ציין בוודאות כי הוא אינו מכיר את המערער (עדותו צורפה לנספחי ג' של לוי).
הנה כי כן, גם ממצא זה שנחקר על ידי המשיב מלמד על כך שהמערער אינו קשור למשיכות שבוצעו מחשבונו.
- ניתן לקבוע, לכן, במידה רבה של סבירות, שהכספים שהופקדו בחשבונו של המערער לא הגיעו באמת לידיו והוא לא היה בעליהם, אלא שחשבונו שימש מעין פלטפורמה להעברות הכספים שנעשו על ידי אחרים.
לא די בכך כדי לחייב את המערער בתשלום מס על אותם כספים, הן משום שלא ניתן לייחס אותם למערער והן משום שלא ניתן להגדירם כ"הכנסה" החייבת במס לפי סעיף 2(1) לפקודה, כסיווגו של המשיב, שהרי לא הוכח "עסק או משלח יד" כלשהו של המערער, ממנו הופקה אותה הכנסה, וכן לא הוכח שניתן להגדירם כהכנסה החייבת במס לפי מקור אחד מהמקורות המנויים בסעיפים 2 ו-3 לפקודה.
מתוך מאמרו הנ"ל של פרופ' אדרעי (עמ' 29-30):
"נראה לנו כי ניתן לקבוע שהכנסה, על פי הדין הישראלי הנוהג, היא כל תמורה עבור סחורות, שירותים וזכויות – לרבות נכסי הון, כהגדרתם בפקודה – תשואה על שימוש בנכסים ובהון וכן כל תקבול אחר שנקבע כהכנסה בהוראה סטטוטורית. במלים אחרות: כל תשואה שמקורה בשימוש באמצעי הייצור: עבודה, קרקע והון."
(יצוין, כי פרופ' אדרעי מבקר, כאמור, במאמרו את הדין הנוהג בישראל).
בענייננו לא הוכח שהכספים שהופקדו בחשבון המערער ניתנו כתמורה עבור סחורה, שירות או זכות כלשהי של המערער, וכן לא הוכח שמקורם הוא בשימוש באמצעי ייצור כלשהו של המערער.
- אמנם, אילו היה מוכח לפחות שההפקדות הנדונות נעשו על ידי המערער, או שהוא האחראי ל"ייצורן" באופן זה או אחר, וכן אילו היה מוכח שהוא הבעלים של אותם כספים, למשל שכולם או רובם נמשכו על ידו, יתכן וניתן היה לעשות שימוש בסעיף העוללות, סעיף 2(10): "השתכרות או רווח מכל מקור אחר שאינו כלול בפסקאות (1) עד (9), אך לא הוצא מהם בפירוש ולא ניתן עליו פטור בפקודה זו או בכל דין אחר", לשם סיווגם של הכספים כהכנסה החייבת במס (לדיון בעניין זה, ראו: פסק דין מינץ הנ"ל, עמ' 827; רפאל ולזר, עמ' 69; נמדר, עמ' 249-250).
אולם, בענייננו, כאמור, הראיות מצביעות על כך שאותן הפקדות לא נעשו על ידו וכי הוא אינו הבעלים האמיתי של אותם כספים, כך שגם השימוש שבלית ברירה בסעיף העוללות אינו אפשרי.
- ויודגש, כי אין בקביעה לפיה לא הוכח שההפקדות הנדונות הן הכנסה של המערער וכי לא הוכח שהן הכנסה החייבת במס לפי הפקודה, כדי "להכשיר" אותן הפקדות על פי חוקים אחרים העשויים להיות רלבנטים, כגון: חוק איסור הלבנת הון, תש"ס-2000.
גם אין בקביעה האמורה כדי "לטהר" את המערער או את שאר המעורבים מכל מעשה בלתי חוקי או בלתי תקין.
הדבר מצריך חקירה מתאימה, שהמשיב או כל גורם רלבנטי אחר (משטרה וכדו') נמנעו משום מה לעשותה.
יצוין, כי ב"כ המערער עצמו הפנה את המפקח לוי (עמ' 17) ל"הוראת ביצוע מס הכנסה, מספר 12/1993" (הוצגה וסומנה מע/2), לפיה על מפקח או בעל תפקיד אחר שגילה במהלך עבודתו חשדות לעבירות פליליות להעביר את הממצאים למי שממונה על חקירות אלה.
ואולי עדיין לא מאוחרת השעה לעשות כן.
- יחד עם זאת, מהראיות שהובאו ניתן ליחס למערער הכנסה חלקית שהופקה על ידו מההפקדות שנעשו בחשבונו.
כאמור לעיל, העיד המפקח לוי (עמ' 16), כי המשיכות הפרטיות של המערער הסתכמו בכ-9,000 ₪ לחודש, כלומר כ-108,000 ₪ לשנה. המערער לא חלק על כך.
בהתחשב בכך שהכנסתו ממשכורת הסתכמה בכ-30-58 אלף לשנה, הרי שההפרש בין הסכומים השנתיים שנמשכו ובין סכומי המשכורת השנתיים נמשך למעשה מאותן הפקדות, והפרש זה הוא התמורה שקיבל המערער עבור העמדת חשבונו לשירותו של שלזינגר ואנשיו.
כיוון שהדבר נעשה מידי חודש ובמשך מספר שנים, הרי שהכנסה זו חייבת במס לפי סעיף 2(1): "השתכרות או רווח מכל עסק או משלח יד שעסקו בו תקופת זמן לכשהי, או מעסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי", או אף לפי סעיף 2(10): "השתכרות או רווח מכל מקור אחר".
- אני מודע לכך, שהצדדים לא נתנו את דעתם לחיובו של המערער במס על ההפרשים המתוארים לעיל בלבד, כיוון שהתייחסו לחיובו או אי חיובו של המערער במס על סכום ההפקדות כולן, אך על פי סעיף 156 לפקודה מוסמך בית המשפט לפסוק בערעור גם "באופן אחר כפי שיראה לנכון", ובלבד שלא יחרוג מהממצאים העובדתיים שהובאו בפניו, וכך עשיתי.
תוצאה
- הערעור התקבל ברובו.
השומה שנקבעה למערער לשנים 2007-2010 מבוטלת.
במקומה תתוקן השומה בהתאם לסעיף 20 לעיל, כך שלהכנסתו המוצהרת של המערער ממשכורת תתוסף הכנסה החייבת במס בשיעור ההפרש שבין 108,000 ₪ לכל שנה ובין סך הכנסתו ממשכורת באותה שנה.
- למרות שהערעור התקבל ברובו, הרי שלאור ההערות שנכתבו לעיל, לא מצאתי לנכון לחייב את המשיב בהוצאות.
ניתן היום, ד' תשרי תשע"ו, 17 ספטמבר 2015, בהעדר הצדדים.