ע"מ 55001-01-11; 38260-01-13 חברת אדהאן כרמלי הנדסה בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים

שני ערעורים על צווים שהוציא המשיב למערער לשנים 2006 עד 2008.

הרקע לערעור ונימוקי השומה

1.         המערערת (להלן גם: "החברה") נוסדה ביום 16.8.1999. בעלי המניות בחברה הם ומר כרמלי אדהאן, מנהל החברה, המחזיק ב-51% מהמניות (להלן: "מר אדהאן") ומר משה אדהאן, בנו של אדהאן, המחזיק ב-49% מהמניות. בשנות המס הרלוונטיות העסיקה החברה שני עובדים שכירים: מר אדהאן ובנו. החברה עוסקת בפיתוח וייצור מוצרים בתחום הרפואה, תוכנות לייצור המוצרים ומוצרים נלווים, כגון משאבות מסוגים שונים ובעיקר משאבות חד פעמיות ותבניות להזרקת חלקי פלסטיק. החברה פועלת מהקומה התחתונה בבית מגוריו של מר אדהאן ברחוב נתיבי עם 11, שכונת רמות בירושלים (להלן: "מקום העסק"). עובר להיווסדה כחברה, היה העסק בבעלות מר אדהאן.

2.         המערערת בקשה להחיל על הכנסותיה הטבות של "מפעל מוטב" בהתאם לחוק לעידוד השקעות הון, תשי"ט-1959 (להלן: "החוק") בטענה, כי היא עונה על הגדרת סעיף 51א(א)(1) לחוק ובחרה בשנת 2006 כשנת הבחירה בהתאם להוראות סעיף 51 לחוק. עוד הצהירה המערערת בטופס 900 שהוא "דו"ח על ביצוע השקעות במפעל מוטב שהוא מפעל תעשייתי" אשר צורף לדו"ח השנתי לשנת 2006, כי ביצעה "השקעה מזערית מזכה" הנדרשת להרחבת מפעל תעשייתי קיים בשנים 2005-2006. בהתאם להוראות סעיף 74 לחוק, חישבה המערערת את יחס המחזורים לצורך קביעת מחזור הבסיס בשנים 2004-2005 והצהירה עליו כמסתכם בסך 495,924 ₪. לשנים 2007-2008 הצהירה המערערת על "הוצאות לרישום פטנטים" וביקשה כי חישוב המס ייערך בהתאם להצהרתה.

3.         ברם, המשיב קבע כי עסקה של המערערת אינו עומד בתנאי הגדרת "מפעל מוטב" בשנת המס שבחרה לפי הוראות סעיף 51 לחוק. לדעת המשיב, המערערת ועיסוקה אינם עומדים בתנאי הגדרת "מפעל תעשייתי" אשר בגינו ניתנות ההטבות, כיוון שאינה מקיימת את התנאי של "פעילות ייצורית" כנדרש בחוק. המשיב השתית את מסקנתו בין היתר, על מספר ממצאים: החברה עסקה רק בפיתוח פטנטים למוצרים רפואיים ומשאבות אותם שווקה ללקוחותיה; הליך הייצור של המוצר נעשה אך בידי קבלני משנה; בשנות המס העסיקה החברה שני עובדים שכירים, אדהאן ובנו בלבד; החברה פעלה במרתף ביתו של מר אדהאן ושילמה ארנונה לפי סיווג בית מגורים; ביום 24.9.07 בוטל למפרע אישור "מפעל מאושר" אשר הוענק למערערת על ידי מנהלת מרכז השקעות, בשל כך שלא עמדה בתנאי מחזור ומספר עובדים; לא היו למערערת מכונות וציוד של פס יצור תעשייתי אלא בעיקר תבניות ומכשירי מדידה שונים.

4.         עוד קבע המשיב, כי המערערת לא ביצעה "השקעה מזערית מזכה". גם לו ייקבע כי המערערת בעלת מפעל תעשייתי, היא לא הוכיחה למשיב שהרחיבה את מפעלה הקיים וביצעה השקעה מזערית מזכה כמשמעות מונחים אלה בסעיף 51 לחוק, בשנים המוצהרות על ידה או בכלל. הנטל להוכחת ביצוע הרחבה בהשקעה מזערית מזכה מוטל על המערערת. היא אף לא הוכיחה כי השקיעה ברכישת נכסים יצרניים בסכום שאינו קטן מ-300,000 ₪ בתקופה המוצהרת על ידה (2005-2006) ואף לא במהלך תקופה של שלוש שנות מס המסתיימות בשנת הבחירה (2004-2006). בהתאם לבדיקת המשיב, בנספחי הדו"חות השנתיים של המערערת נרשם, כי בשנים 2005-2006 היא רכשה נכסים בסכום המקיים לכאורה את דרישת ההשקעה המזערית המזכה בסך של 306,831 ₪, אולם לאחר בדיקה עלה, כי לפי חשבוניות הרכישה עצמן חלק מהנכסים נרכשו במהלך שנת 2004 בסך של 124,983 ₪ והמערערת השקיעה רק סכום של 264,661 ₪, שאיננו מגיע לרף הנדרש. בגין חשבוניות אלו נדרשה הוצאה שוטפת בדו"ח הכספי לשנת 2004 כעבודות חוץ כחלק מעלות המכר. המשיב סבר כי כאשר מדובר בנכס יצרני, היה על המערערת לרשום שינוי שלילי בגין אותו נכס ביום רכישתו, בהתאם להוראות חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה-1985. עוד לשיטת המשיב, המערערת טענה שרכשה נכסים יצרניים אך הלכה למעשה עשתה רק טיפולים שוטפים לנכסים קיימים ומכאן שאין להביא הוצאות אלה בחשבון ההוצאות ל"השקעה מזערית מזכה". כמו כן, השבחה של תבניות שנרכשו קודם לשנת 2004 גם היא אינה מקיימת את הדרישה לרכישת נכסים יצרניים שלא היה בהם שימוש קודם. לפיכך, לאחר הפחתת הסכום שהושקע בשנת 2004 נותר סכום של 139,678 ₪, שאינו יכול להוות השקעה מזערית מזכה כנדרש.

5.         ולעניין הוצאות לרישום פטנטים לשנים 2007-2008, קבע המשיב כי אין להתיר את ניכוי ההוצאות מן הטעם שהן הוצאות הוניות באופיין והיה על המערערת להפרידן מהפעילות השוטפת ולנכותן כהוצאה הונית בלבד. ועוד, מאחר ולא נוהל על ידי המערערת רישום היכול לסייע באבחנה בין הוצאות שהוצאו לצורך רישום פטנט שנמכר לבין הוצאות שהוצאו לצורך רישום פטנט שטרם נמכר, הוכרו רק ההוצאות בעת מכירת הפטנט, כל פטנט והוצאותיו. בסיכום האמור לעיל, קבע המשיב בצו את הכנסותיה של המערערת (בשומה העיקרית) והעמידן בשנת 2006 על סך של 238,123 ₪; בשנת 2007 על סך של 1,716,174 ₪; ובשנת 2008 על סך של 518,806 ₪.

טענות המערערת

6.         המערערת בקשה לבטל את הצווים ולקבוע, כי היא קיימה את הגדרת "מפעל תעשייתי" משום שפעלה לפיתוח וייצור מוצרים לתעשיית הרפואה. לטענתה, היא קיימה את הגדרת "מפעל מוטב" הואיל ודי בכך שעסקה בפיתוח מוצרים בכדי לסווגה כ"מפעל תעשייתי" לצורך החוק; המשיב לא הבין את פעילות החברה לאשורה והפגין חוסר ידע ממשי בנושא; הואיל והשתמשה בקבלני משנה לצורך פעילות הייצור שלה, יש לה פעילות ייצורית; הוצאותיה עבור תשלומים לקבלני חוץ הופיעו בדוחותיה תחת סעיפים שונים דוגמת קניות, ייעוץ ועיצוב טכני, מחקר ופיתוח ועבודות חוץ אשר הסתכמו בשנת 2007 בלבד בסכום של 817,852 ₪. נוסף על כך, חלק מקבלני המשנה הועסקו בבניית רכוש קבוע כגון תבניות בעלות של מאות אלפי שקלים. לפיכך, הוכיחו הדו"חות השקעה של כמליון שקלים באמצעות קבלני המשנה וכן קיום שמונה משרות באמצעות קבלני המשנה, בנוסף לשני עובדים שכירים בחברה והיועצים המשפטיים שלה, אשר הועסקו ברישום הפטנטים בהיקף של משרה וחצי; החברה ייצרה תבניות למשאבות ואקום וגם לשיטת המשיב, פעילותה הייתה פעילות ייצורית. באשר לקיומו של מפעל, גישתו של המשיב מיושנת, מפלה ומנוגדת לתכלית החקיקה. כיום אין צורך במפעל גדול כדוגמת בית חרושת. די בפעילות מסוג פיתוח. התנאי של מספר עובדים לא נקבע בחוק ואיננו בגדר הנחיה של רשות המיסים. בהתייחס לביטול האישור של מרכז ההשקעות, מדובר באישור לפי נוסח החוק הישן שאיננו רלוונטי לשנות המס שבדיון, ואשר לפיו התחייבה המערערת למספר עובדים שמנה החוק הישן ומשלא עמדה בו נשלל מעמדה כמפעל מאושר באופן רטרואקטיבי. מכל מקום, המשיב לא קבע ולא פעל על פי קריטריונים ברורים לקיומו של מפעל ולאור תכלית החוק, טעה בשימת הדגש על נתוני הגודל דווקא. עוד לטענת המערערת, הוצאות החשמל ומיקום המפעל אינם רלוונטיים. היא הוכיחה כי השקיעה במפעל "השקעה מזערית מזכה". לחילופין היא טענה כי יש להכיר ברישום פטנטים ובהשקעה במחקר ופיתוח כ"השקעה מזערית מזכה" לשנת 2007. בכל מקרה ההוצאות המשפטיות שהוציאה שימשו בייצור הכנסתה השוטפת ולכן הן הוצאות ששימשו לייצור הכנסה בהתאם להוראות סעיף 17 לפקודת מס הכנסה. בנוסף, הליך ההשגה בעניינה נוהל שלא כדין וכי יש לבטל את קנסות הגרעון שהוטלו עליה.

טענות המשיב