על פקיד השומה להודיע בכתב לנישום על המס שקבע לו בתוך שנה

השופטת מ' נאור:

           ערעורי פקיד שומה על שני פסקי דין של בית המשפט המחוזי (כבוד השופטת מרים מזרחי) כי שני הצווים שהוציא פקיד השומה למשיבים השונים, צווים אשר התייחסו להשגות שהגישו המשיבים על שומתם - יבוטלו מחמת שלא הוצאו בתוך מסגרת הזמן אשר נקבעה לכך בחוק. שני ההליכים מעוררים שאלה משפטית עקרונית משותפת. נדון תחילה בשאלה זו ואחר כך נפנה לשני הערעורים. בכל אחד מהם משיב אחר ומסכת עובדתית שונה.

גדר המחלוקת

1.        מה פירוש הביטוי "השתמש פקיד השומה בסמכויותיו" המופיע בסעיף 152 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: פקודת מס הכנסה)?:

           מן הסעיף עולה כי כאשר מגיש נישום השגה על השומה שנערכה לו רשאי הפקיד להחליט בהשגה באחת משתי דרכים: דרך אחת הקבועה בסעיף קטן (א) - להגיע לכלל הסכם עם הנישום אודות השומה הנכונה. דרך זו אינה קשורה לעניינינו. הדרך השניה, הקבועה בסעיף קטן (ב), היא לקבוע את המס בצו שבכתב. ואולם, לצידן של שתי סמכויות אלו, קובע סעיף קטן (ג) לפקיד השומה לוח זמנים בו על פקיד השומה לעמוד אם רוצה הוא לממש את סמכויותיו. הסייג לסמכותו של הפקיד הוא כי עליו להפעיל את סמכותו (בענייננו) בתוך שנה מיום בו הוגשה ההשגה. במידה ולא עמד הפקיד בלוח זמנים זה יראו את ההשגה כאילו התקבלה.

2.        המחלוקת בין הצדדים סבה על השאלה מהי פעולת הפקיד שאם עשה אותה בתוך שנה ממועד הגשת ההשגה אין רואים את ההשגה כאילו התקבלה. המערער טוען, כי על מנת להפעיל את סמכותו די לו לפקיד השומה כי יקבע את המס בצו שבכתב. המשיבים טוענים כי אין די בקביעת המס בצו שבכתב לבדה אלא דרושה פעולה נוספת - הוצאת הצו מכלל שליטתו של הפקיד.

3.        במחלוקת דומה נפסקה בבית משפט זה הלכה לפני שנים רבות (ע"א 568/78 פקיד השומה נ' יצחק ביר בע"מ, פ"ד לג(3) 735 (1979) (להלן פרשת "ביר")). בפרשת ביר נקבע כי משעה שקבע הפקיד את המס בצו שבכתב נפסק "מירוץ הזמנים" ורואים את ההשגות כאילו נדחו. זאת מבלי כל קשר להמשך קורותיו של הצו - בין אם הומצא לנישום באופן מיידי או שנשאר אצל הפקיד ללא ידיעת איש זולתו. הלכה זו אומצה מאוחר יותר גם בענייני מס ערך מוסף ואין מחלוקת כי הלכה זו נהגה גם בענייני הסעיף הספציפי שלפנינו. אף על פי כן, פסקי הדין של בית המשפט המחוזי הנתונים לפנינו לערעור קבעו כי הלכה זו אינה מחייבת את בית המשפט המחוזי בפירושו של סעיף 152. ראשית, משום שבפרשת ביר נדון פירושו של סעיף אחר, הוא סעיף 145 לפקודת מס הכנסה, ושנית, דברי בית המשפט בעניין ביר היו אמרת אגב.

בית המשפט המחוזי

4.        קביעתו של בית המשפט המחוזי (כבוד השופטת מרים מזרחי) היא כי פקיד השומה ייחשב כמי ש"השתמש בסמכותו" רק לאחר שהוציא את הצו מחזקתו. למסקנה זו הגיע בית המשפט תוך ניתוח סעיף 152(ג) הדן במשך הזמן העומד לרשותו של פקיד השומה. נקבע כי על מנת שיראו בצוויו של פקיד השומה כאילו הוצאו בזמן על הפקיד להשתמש בסמכויותיו לפי סעיף קטן (ב). על כן פנה בית המשפט לסעיף קטן (ב) לברר מהי אותה סמכות בה על הפקיד להשתמש על מנת לצאת ידי חובתו. בסעיף זה נקבע כי סמכותו של הפקיד הינה לקבוע את המס בצו שבכתב. בית המשפט ניתח את מהותה של סמכות זו ולשם כך ייחס חשיבות רבה לתיבה "יקבע". מבחינה לשונית תיבה זו יכולה להורות, כך קבע, שהסמכות לקבוע את המס בצו שבכתב מחייבת כי הצו יהיה קבוע באופן כזה שלא ניתן יהיה עוד לשנותו. עוד קבע בית המשפט כי אין זה נכון לומר על צו שטרם פורסם כי הוא קבוע באופן כזה: בצו שטרם פורסם ניתן עוד להכניס שינויים. כמו כן עולה חשש, בנוגע לצו שטרם פורסם, כי תאריך ההוצאה יוזן בו בדיעבד ובכך יזויף מועד נתינתו. לכן, מסקנתו של בית המשפט המחוזי הייתה כי לאור משמעויות אלה של המילה יקבע הרי שמן הבחינה הלשונית ייתכן הן פירושו של המערער והן פירושם של המשיבים.

5.        מכאן פנה בית המשפט לניתוח תכלית החקיקה ועמד על חזקות התכלית הרלוונטית. מצד אחד העמיד שתי חזקות: חזקה ראשונה, בדבר שאיפת החקיקה להרמוניה נורמטיבית. חזקה זו, המקבלת בענייני מיסוי משנה תוקף, התעוררה בהקשר לסעיף זה לא רק משום שהתוצאה אליה הגיע בית המשפט היא כי לסעיף 145 (הסעיף שנדון בעניין ביר) ולסעיף 152 (הסעיף שבענייננו) יינתן פירוש שונה למרות הדמיון ביניהם, אלא גם משום שפירוש ברוח הלכת ביר הוחל גם על סעיף נוסף, סעיף 82 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (ראה: ע"א 443/89 מנהל מס ערך מוסף אשדוד נ' עיני (בטוקאדה), פ"ד מד(1) 541 (1990)). חזקה שנייה, המיוחדת לדיני מיסים, כי דיני המס שואפים לשומת אמת. מן הצד האחר העמיד בית המשפט את החזקה כי "המחוקק מבקש להשיג תוצאות צודקות, סבירות והגיוניות". באיזון הפרשני בין חזקות אלה פעל בית המשפט המחוזי לפי הכלל הקובע כי "כאשר יש ספק בתכליתה של הוראת חוק השייכת לדיני המס וכאשר חלק מהשיקולים מושכים לכיוון אחד וחלקם לכיוון אחר, ההוראה תתפרש באופן המקל עם הנישום". בית המשפט קיבל איפא את פירושם של המשיבים, קבע כי צווי השומה נקבעו לאחר הזמן בו מותר היה לפקיד השומה להוציאם ולפיכך הם בטלים.

הטענות בערעורים

6.        בפי המערער שתי טענות עיקריות. ראשית, כי בית המשפט המחוזי חרג מסמכותו כאשר פסק בניגוד להלכה שניתנה בבית משפט זה בפרשת ביר. שנית, כי הפירוש הלשוני שנתן בית המשפט המחוזי למילה "יקבע" בהתייחס לפעולה אותה צריך לבצע פקיד השומה, אינו פירוש ראוי. כזכור, בית המשפט המחוזי ייחס משקל לכך שכל עוד לא פורסם הצו, יכול פקיד השומה לבצע בו שינויים. במצב דברים כזה, כך קבע כאמור בית המשפט המחוזי, אין לומר על הצו שהוא "קבוע". המערער סבור כי קביעה זו עומדת בסתירה בלתי-ראויה לחזקת התקינות המנהלית בכלל וכי שגה בית המשפט כאשר פסק בעניין זה מבלי שהייתה לפניו תשתית ראייתית מספקת לעניין אופן פעולתם של פקידי השומה ומערכות המחשב שלהם. לטענת המערער, בפועל, לאחר שהזין פקיד השומה למערכת המחשב את הצו, אין לו עוד יכולת לשנות דבר. לכן, לשיטת המערער יש לראות את מועד הזנתו של הצו אל המחשב כמועד בו הופעלה הסמכות ונפסק "מירוץ הזמנים".

דיון

7.        מסעיף 152(ג) עולה שבאין הסכם בין פקיד השומה לבין הנישום על פי סעיף 152(א), הרי ש"מירוץ הזמנים" מסתיים כאשר פקיד השומה "מפעיל את סמכותו". איזו פעולה צריך פקיד השומה לבצע כדי להיחשב כמי שהפעיל את סמכותו? זו השאלה הראשונה שעולה במסגרת ערעור זה. אומר כבר עכשיו שתשובתי על שאלה זו, כפי שתובא להלן, אינה התשובה שהשיב בית משפט זה לאותה השאלה לפני שלושים שנה - כאשר התעוררה בעניין ביר. לכן, השאלה השנייה הינה: האם ראוי בעניין זה לסטות מן ההלכה שנקבעה בעבר? תשובה חיובית על שאלה זו מעוררת שאלה נוספת והיא מה צריכה להיות תחולתה של ההלכה החדשה.