פס"ד העוסק בניכוי שלא כדין של מס תשומות

1. לפניי ערעור על שומת תשומות שהוצאה למערער לתקופה שבין 1/2012 לבין 10/2015, בגין טענה של ניכוי מס תשומות שלא כדין של מסמכים הנחזים כחשבוניות מס (להלן:"החשבוניות") בסך 1,454,704 ש"ח (קרן). שומת התשומות נסובה על חשבוניות מס שהוצאו למערער ע"ש חברת: לרגו עבודות עפר בע"מ (להלן:"לרגו"); י.פ בניה ופיתוח (להלן:"י.פ"); חברת מ. מוסא עבודות עפר בע"מ (להלן:"מוסא")
2. כמו כן, נסוב הערעור כנגד החלטת המשיב לפסול את ספרי המערער לשנים 2012- 2014, תוך חיוב בקנס בגין אי ניהול ספרים, או בסטייה מהותית בסך 129,191 ש"ח, וזאת מתוקף סמכותו של המשיב לפי סעיף 95(א) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו - 1975 (להלן: "חוק מע"מ" או "החוק").
3. בהתאם לאמור לעיל, ההכרעה בתיק תיגזר מהשאלות האם המערער היה רשאי, בנסיבות העניין, לקזז את התשומות מהחשבוניות שהתקבלו מלרגו, מי.פ. וממוסא והאם כדין נפסלו ספרי המערער?

המסגרת הנורמטיבית

4. סעיף 38(א) לחוק מע"מ קובע, כי עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבוניות מס שהוצאו לו כדין. עפ"י סעיף 41 לחוק, אין לנכות מס על תשומות אלא אם הן שימשו בעסקה החייבת במס.
5. כדי לקבוע האם חשבונית מס הוצאה כדין ומקבלה רשאי לנכות את מס התשומות הכלול בה, יש לבדוק האם החשבונית ממלאת אחר דרישות סעיף 47 לחוק ודרישות תקנה 9א' להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג – 1973. הדין קובע לעניין זה, כי כל הפרטים המופיעים בחשבונית צריכים להיות נכונים, וזאת לעניין טיב השירות או המכירה, הסכומים הנקובים בחשבונית ובוודאי זהות הצדדים לעסקה, דהיינו שעל מוציא החשבונית להיות מי שביצע בפועל את העבודה. בע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז שיווק מתכות בע"מ נ' מנהל מכס ומע"מ מיסים יט/2 (אפריל 2005) ה-79 (להלן: "פס"ד מ.א.ל.ר.ז") נקבע לעניין זה כדלקמן: "סעיף 38(א) מתיר לעוסק לנכות את מס התשומות ה"כלול בחשבונית שהוצאה לו (לעוסק) כדין". המחלוקת בפנינו נעוצה בפרשנות ביטוי זה. מהי אפוא "חשבונית שהוצאה כדין". ראשית, על החשבונית למלא אחר מספר דרישות טכניות. עליה להיות מוצאת על-ידי עוסק מורשה (סעיף 47 (א) לחוק מס ערך מוסף; ... כמו כן עליה לכלול פרטים שנקבעו על-ידי שר האוצר ופרטים אחרים (סעיפים 47(ב) ו-47(ג) לחוק מס ערך מוסף, בהתאמה). הדרישה כי החשבונית תוצא כדין, אינה אך דרישה טכנית, כי אם גם מהותית. על החשבונית לשקף עסקה אמיתית בין הצדדים הנכונים והאמיתיים לעסקה.
6. תנאי בסיסי לכך שחשבונית מס תיחשב ככזו שהוצאה כדין הוא שהחשבונית תוצא ע"י עוסק מורשה הזכאי להוציאה. בנוסף, בבסיס החשבונית צריכה להיות עסקה אמיתית בין מקבל החשבונית לבין מוציאה. על כן, במקרה שבו אין זהות בין מוציא החשבונית לבין מבצע העבודה בפועל, נחשבת החשבונית לחשבונית פיקטיבית, ואין נפקא מינא לעניין זה אם בפועל בוצעה העבודה ע"י גורם אחר, אם לאו.
7. במילים אחרות, די שהצדדים המופיעים בחשבונית, לרבות מוציא החשבונית, אינם הצדדים האמיתיים לעסקה על מנת להפכה לחשבונית פיקטיבית. כאשר אין זהות בין מוציא החשבונית לבין מי שסיפק את השירות בפועל, נחשבת החשבונית לכזו שהוצאה שלא כדין, ואין נפקא מינא אם מדובר בעסקה בדויה לגמרי, במובן זה שמאחורי הוצאת החשבונית לא עמדה כל עסקה, או שמא התקיימה עסקה אמיתית בין הצדדים, אלא שבמסגרתה "הושאלה" חשבונית מצד שלישי באופן פיקטיבי. ר' ע"מ 10750-01-10 זוהר ש.ב.א. סחר תעשיות נ' מנהל מע"מ עכו, מיסים און ליין, מיום 1.9.13, בפסקאות 9-8; ע"מ 48652-10-12 תעשיות עוף והודו ברקת נ' מנהל מע"מ רמלה, מיסים און ליין, מיום 20.8.17, בפסקה 33 (להלן:"פס"ד ברקת"); ע"מ 11694-07-16 לון אורן אריזות נ' מנהל מע"מ ת"א 2, מיסים און ליין, מיום 29.11.17, בפסקה 7 (להלן:"פס"ד לון אורן")
8. בע"א 3758/96 סלע חברה למוצרי בטון בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, פ"ד נג (3) 493 (להלן: "פס"ד סלע"), נקבע, כי זכות ניכוי מס התשומות נבחנת במבחן אובייקטיבי - ללא ייחוס חשיבות ליסוד הנפשי ולדרגת מודעותו של העוסק. עם זאת, השאירה כבוד השופטת בייניש מקום למקרים חריגים, כגון מקרים שבהם "ישתכנע מנהל המע"מ כי הנישום הוכיח שלא זו בלבד שלא התרשל אלא אף נקט את כל האמצעים הסבירים כדי לאמת את החשבוניות ואת זהות העוסק, ואף על פי כן לא גילה ולא יכול היה לגלות באמצעים סבירים שמוציא החשבונית לא היה זכאי להוציאה".
9. בית המשפט הוסיף והסביר כי הפרשנות תואמת למדיניות חוק מע"מ שמטילה על העוסק לוודא את נכונות העסקאות וזהות העוסקים והמוציאים להם חשבונית. נקבע, כי מדיניות זו היא נכונה וראויה מאחר שהכלים מצויים בידי מקבל החשבונית לוודא שאכן מדובר בחשבונית מס כדין. בנוסף, אימוץ המדיניות האמורה תביא להקפדה מצד עוסקים ותהווה מכשול מפני תעשיית החשבוניות הפיקטיביות. לכן, משהוכח על בבסיס מבחן אובייקטיבי כי מדובר בחשבוניות פיקטיביות, די בכך כדי לשלול את זכאותו של העוסק לניכוי מס תשומות, פס"ד סלע, בעמ' 511- 514. כאמור בפס"ד מ.א.ל.ר.ז חזר בית המשפט העליון וקבע, כי המבחן הוא אובייקטיבי תוך השארת פתח צר למקרים חריגים אשר יצדיקו את המבחן הסובייקטיבי.
10. בע"א 10071/16 מנהל מס ערך מוסף תל אביב נ׳ טי. גי׳. די הובלות בע״מ, מיום 9.5.18, בית המשפט העליון שב וחזר על ההלכה הפסוקה לפיה המבחן הסובייקטיבי יחול במקרים חריגים בלבד (להלן:"הלכת טי ג'י די").

1. הסירוב לאשר ניכוי מס תשומות, דהיינו סיווג חשבונית המס שבידי העוסק ככזו "שלא הוצאה לו כדין", יכול לנבוע משני מצבים: ייתכן כי העסקה בוצעה, אולם החשבונית הוצאה על ידי עוסק שלא נתן את השירות, או לא מכר את הסחורה נשוא החשבונית; מצד שני, ייתכן כי החשבונית היא פיקטיבית, דהיינו חשבונית שאין מאחוריה עסקה כלל או שהעסקה המשמשת יסוד לאותה חשבונית, היא עסקה בדויה.

12. לעניין נטל ההוכחה - כאשר קיימת מחלוקת בדבר זכאותו של עוסק לניכוי מס תשומות, נטל זה רובץ על כתפי המערער. כך עולה מסעיף 132 לחוק מע"מ: