פסק-דין בתיק ע"א 2796/12

השופט י' דנציגר:

           לפנינו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בירושלים (השופטת מ' מזרחי) בעמ"ה 9030/06 מיום 2.8.2011. עניינו של הערעור בשאלה כיצד יש לחשב שווי של נכס מקרקעין המושכר למגורים, לשם ניכוי פחת מההכנסה בגין השכרת הנכס, לפי תקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים), התשמ"ט-1989 (להלן: תקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים) או התקנות).

תמצית העובדות

1.        המערער הינו בעלים של בניין בשכונת טלביה שבעיר בירושלים (להלן: הנכס) שאת דירותיו הוא משכיר למגורים לשם הפקת הכנסה. המדובר בנכס אשר נבנה בטרם קום המדינה ולאחר מכן היה בבעלות עמידר רשות הפיתוח ומינהל מקרקעי ישראל. דודו של המערער, מר ג'ורג' בישארה חדד, התגורר בנכס כדייר מוגן. ביום 24.7.1983 רכש מר חדד את הנכס מידי מינהל מקרקעי ישראל בתמורה לסכום של כ-17.3 מיליון שקלים ישנים. ביום 10.1.1989 ערך מר חדד צוואה בה הוריש את זכויותיו בנכס למערער. ביום 22.10.1989 הוצהר על העברת הנכס ממר חדד כנאמן למערער כנהנה וזאת החל ממועד רכישת הנכס. בשנת 1992 נפטר מר חדד והנכס הועבר לבעלות המערער.

           יצויין כי שווי הנכס נאמד לצורך חישוב מס רכישה לשנת המס 1980 בסך של 4,238 ש"ח, אולם לימים תוקן לסך של 4.2 מיליון ש"ח, מן הטעם כי החישוב שנעשה התעלם בשוגג מהמעבר משקלים ישנים לשקלים חדשים.

2.        המערער שילם במשך שנים מס בגין הכנסותיו מהשכרת הנכס תוך ניכוי פחת בשיעור הקבוע בתקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים). חישוב הפחת נעשה בהתאם לתקנה 3(1) לתקנות הקובעת כי מקום בו "נרכשה הדירה בידי בעלה לפני שנת המס 1980, ונקבע לדירה שווי לענין תשלום מס רכוש לשנת המס 1980" יהא שוויה "השווי שנקבע כאמור", וזאת בהתבסס על הצהרת המערער ותחת ההנחה כי הוא היה בעליו של הנכס קודם לשנת 1980.

3.        לטענת המשיב, לימים התברר לו כי הצהרה זו של המערער אינה נכונה ומשכך דרש מן המערער לשלם מס אמת על הכנסותיו. המערער לא כפר בטענה כי הוא עצמו לא היה בעליו של הנכס לפני שנת 1980. לטענת המערער, בנסיבות בהן דודו התגורר בנכס כדייר מוגן לפני שנת 1980 ולאחר מכן רכש את הבעלות בו, יש לראות את הנכס כאילו נרכש לפני שנת 1980 לעניין תקנה 3(1) לתקנות, וזאת לפי פרשנות תכליתית. לחלופין, טען המערער כי ככל שיוחלט שיש לחשב את שווי המבנה לפי תקנה 3(2) לתקנות אזי יש לקבוע כי השווי הנקוב בשומת מס רכישה מתייחס לשווי רכישת הבעלות הפורמאלית בלבד כשעיקר הזכויות נרכשו קודם לכן בשנת 1980. כמו כן עתר המערער לאפשר לו ליהנות מהטבות מס לפי סעיף 122 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: הפקודה).

4.        יצויין, כי השגה שהגיש המערער בדבר השומה שהוצאה לו בגין שנת המס 2001 התקבלה מחמת התיישנות, לפיכך התמקד הערעור לפני בית המשפט המחוזי בשומות שהוצאו למערער בגין הכנסותיו בשנים 2004-2002.

פסק דינו של בית המשפט המחוזי

5.        בית המשפט המחוזי בירושלים (השופטת מ' מזרחי) קיבל באופן חלקי את הערעור.

           תחילה, דחה בית המשפט המחוזי את טענת המערער בדבר איחור בהוצאת השומות לפי סעיף 152(ג) לפקודה (או "התיישנותן" כטענת המערער) בהטעימו כי שומת המס עבור כל שנה עומדת בפני עצמה ואין לראות את כלל השומות משנת 2001 ואילך כיחידה אחת. כמו כן, נדחתה טענת המערער למניעות מצד המשיב, אשר קיבל את דוחותיו של המערער, תוך שהוסבר כי בעת הרלבנטית העובדות לאשורן לא עמדו לפני המשיב. בית המשפט דחה גם את טענת המערער לפיה התקנות שינו באופן רטרואקטיבי את הסדרי המיסוי החלים על בעלי דירות שנרכשו לאחר שנת 1980, תוך פגיעה באינטרס ההסתמכות שלהם, בהטעימו כי המערער בחר להצהיר כי רכש את הנכס לפני שנת 1980 ומכאן שלא הוטעה לגבי הדין החל וכי לא הוכח שהוצאו הוצאות לפינוי דיירים כנטען בהסתמך על הדין הקודם.

           בהמשך, דחה בית המשפט המחוזי את טענת המערער לפיה תקנה 3(1) לתקנות, לפי פרשנותה הראויה, חלה גם על נכס שנרכש לפני שנת 1980 על ידי בעליו הקודמים מן הטעם שפרשנות זו אינה עולה מלשון התקנות. בית המשפט דחה גם את העמדה הפרשנית לפיה יש להחיל את תקנה 3(1) גם בנסיבות בהן הזכות לדיירות מוגנת נרכשה על ידי הבעלים הקודמים לפני שנת 1980 וזכויות הבעלות נרכשו לאחר מכן. הוטעם כי פרשנות זו אינה עולה בקנה אחד עם הפירוש המקובל של רכישת נכס או עם הגדרת המונח "בעלות" בסעיף 21 לפקודה ואף לא עם תכליתן של התקנות.

           מכאן פנה בית המשפט המחוזי לדון בשאלת אופן חישוב השומות לפי סעיף 3(2) לתקנות. בית המשפט הסביר כי בשונה מתקנה 3(1), תקנה 3(2) אינה מתחשבת בכך שרכישה של נכס מוגן היא רכישה של חלק מהזכות המלאה שחלקה האחר נרכש קודם לכן. לפיכך, סבר בית המשפט כי יש לפרש את תקנה 3(2) לתקנות ברוח הסיפא של תקנה 3(1). לבסוף, דחה בית המשפט את הטענה כי המערער זכאי להטבת מס לפי סעיף 122 לפקודה, מן הטעם שתנאי לתחולתו של סעיף זה הוא תשלום המס תוך 30 ימים מקבלת ההכנסה ומשלא נמצא "טעם מיוחד" להארכת מועד זה.

           יוער, כי בהחלטה בבקשה להבהרת פסק הדין דחה בית המשפט המחוזי את טענת המערער לעניין אופן השערוך של ערך הנכס. בית המשפט הסביר כי מהקביעה בפסק הדין לפיה יש לחשב את הפחת לפי תקנה 3(2) לתקנות, ברי כי מנגנון השערוך המתאים הוא זה המצוי בתקנה 4(2) לתקנות.

תמצית נימוקי הערעור

6.        המערער - באמצעות בא כוחו, פרופ' דן ביין, עו"ד - מלין על קביעתו של בית המשפט המחוזי בדבר היעדר תחולתה של תקנה 3(1) לתקנות. המערער שב על טענותיו ביחס לפרשנותה הראויה של תקנה זו. בין היתר טוען המערער כי מחוקק המשנה לא התכוון לשנות באמצעות התקנות ובאופן רטרואקטיבי את ההסדר שקדם להן. כן נטען כי יש לפרש את תקנה 3(1) המתייחסת לדירה שנרכשה "בידי בעלה לפני שנת המס 1980..." באופן שתחול גם על דירה שנרכשה גם על ידי בעליה הקודמים לפני שנת המס 1980 וגם במצב שבו הזכות לדיירות מוגנת נרכשה לפני שנת המס 1980 אך הבעלות הפורמאלית נרכשה מאוחר יותר. לחלופין, נטען כי לצורך חישוב שווי הדירה יש לפצל בין שווי זכות הדיירות המוגנת שנרכשה לפני שנת 1980 עליה חלה תקנה 3(1) לתקנות, לבין רכישת יתר הזכויות עליה חלה תקנה 3(2) לתקנות. המערער מלין עוד על דחיית טענותיו בדבר מניעותו של המשיב ובדבר זכאותו להטבות מס לפי סעיף 122 לפקודה. כן נטען כי בית המשפט המחוזי "שכח לדון" בטענה שלא היתה שנויה במחלוקת לפיה אין להשית עליו קנסות פיגורים. לבסוף, עותר המערער להשיב את הדיון לבית המשפט המחוזי על מנת לדון בטענה (שלא נטענה לפניו) לפיה יש להתיר לו פחת נוסף בשל תוספת בניה של שתי קומות שהושכרו למגורים.

תמצית תגובת המשיב

7.        המשיב - באמצעות בא כוחו, עו"ד עמנואל לינדר - סומך את ידיו על פסק דינו של בית המשפט המחוזי. המשיב טוען כי תקנה 3(1) אינה חלה בנסיבות העניין משהמערער לא רכש את הבעלות בנכס לאחר שנת 1980 וכי אין לקבל את הפרשנות המוצעת על ידי המערער. כן נטען כי יש לדחות את טענות המערער למניעות מצד המשיב ולהטבות מכוח סעיף 122 לפקודה וזאת מטעמיו של בית המשפט המחוזי. המשיב סבור כי יש לדחות את טענות המערער לעניין חיובו בקנסות, אך מסכים כי החיוב בקנס גירעון יחול ממועד מתן פסק הדין (סעיף 58 לסיכום טענות המשיב). המשיב מוסיף כי טענת המערער באשר לפחת בגין תוספת הבניה היא טענה חדשה בערעור וכי המערער "הגניב" למוצגי הערעור בחוסר תום לב ראיה חדשה - חוות דעת שמאי מיום 15.6.2012. המשיב מדגיש כי המערער לא שילם מס כנדרש משך שנים וכי טענותיו אינן יכולות להישמע כיום.

דיון והכרעה