השופט ע' פוגלמן:
האם מוטלת חובת תשלום מע"מ בגין פיצוי המשתלם עקב שינוי ייעוד הקרקע מכוח סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה, תשכ"ה-1965 (להלן: חוק התכנון והבנייה)? זוהי השאלה העומדת ביסוד הערעור שלפנינו.
(א) העובדות
1. המערערת, חברה בע"מ, רכשה בחודש מאי 1998 זכות חכירה לדורות במקרקעין ששטחם 16,345 מ"ר הידועים כחלקה 5 בגוש 10876 (להלן: המקרקעין), שעליהם ממוקם בית מטבחיים שבבעלותה. בחלוף כחודשיים, פורסמה למתן תוקף תכנית חפ/1970א'-גשר חירם (להלן: התכנית). במסגרת תכנית זו, שונה ייעוד שטח של 4 דונמים מתוך המקרקעין לצרכי ציבור: מייעוד לתעשייה שונה הייעוד לדרך ושטח ציבורי פתוח. שטח זה יועד להפקעה. המערערת מיאנה לפנות את המתחם, ובעקבות כך עתרה הועדה המקומית לתכנון ולבנייה חיפה (להלן: הועדה המקומית) לבית המשפט המחוזי בחיפה בבקשה לסילוק ידה של המערערת מן הקרקע ולמסירת החזקה בה לידה. ביום 30.11.00 הגיעו הצדדים לידי הסכם פשרה, שאליו הצטרפה כצד גם עיריית חיפה (להלן: העירייה). בהסכם נקבע כי המערערת תקבל פיצוי בגין הנזקים שנגרמו לה. גובה הפיצוי, שלא יפחת מסך של 450,000 $ (להלן: סכום המינימום), ייקבע על-ידי בורר. להסכם ניתן תוקף של פסק דין. על יסוד הסכם הפשרה, העבירה העירייה למערערת את סכום המינימום שעמד על 1,869,300 ש"ח, תוך הותרת יתרת הפיצוי להכרעת הבורר. המערערת מצדה דיווחה על קבלת סכום המינימום לרשויות מע"מ כ"עסקת 0", קרי כזו המאפשרת ניכוי מס תשומות הגם שאינה חבה במס (להרחבה, ראו אהרון נמדר מס ערך מוסף 536-493 (2003) (להלן: נמדר- מע"מ). ביום 28.10.03, ניתן פסק הבוררות (השופט בדימוס ש' ברנר) שלפיו חויבה העירייה בפיצוי בשל עילות שונות, לרבות "בגין ירידת ערך המתחם עקב שינוי ייעודם של 3,918 מ"ר משטחו לדרך וש.צ.פ.". בעקבות מחלוקת שנפלה בין הצדדים, הבהיר הבורר כי ראה שלא לפסוק מע"מ בגין חלק מרכיבי הפיצוי, וביניהם רכיב ירידת ערך, היות שסבר כי רכיבים אלה אינם חייבים במע"מ לפי הדין. בחודש אוקטובר 2004, העבירה העירייה למערערת סכום של 701,547 ש"ח, על חשבון הפיצוי שנקבע בפסק הבוררות. המערערת שילמה בגינו, לאחר התדיינות מה, את סכום המע"מ. בחודש דצמבר 2004, הוציא המשיב למערערת שומת עסקאות שלפיה חויבה בתשלום מע"מ בגין סכום של 1,899,975 ש"ח המורכב מסכום המינימום וסכום נוסף שהשלים, לפי פסק הבורר, את הפיצוי בגין ירידת ערך עקב התכנית. המערערת עמדה על דעתה כי אין היא מחויבת בתשלום מע"מ בגין סכום זה וערערה על השומה בפני בית המשפט המחוזי.
(ב) פסק דינו של בית המשפט קמא
2. בית המשפט המחוזי בחיפה (כב' ס' הנשיאה ש' וסרקרוג) דחה את הערעור וראה לחייב את המערערת בתשלום מע"מ בשל הפיצוי שקיבלה בגין ירידת ערך עקב התוכנית. בית המשפט סבר כי יש לראות פיצוי זה כפיצוי בגין הפקעה, בקובעו כי כל ניסיון להבחין בין חלקי הפיצוי הדו-שלבי, כך שבשלב הראשון ניתן פיצוי עקב תוכנית פוגעת ואילו בשלב השני ניתן פיצוי הפקעה, הוא משום הבחנה מלאכותית שאין בה כדי לשנות את מהותה האמיתית של העסקה כעסקת מכר נכפה החייבת בתשלום מע"מ. לפי קביעת בית המשפט, ניתוח המסכת העובדתית שליוותה את האירועים בתיק זה מלמד כי לא ניתן במקרה זה פיצוי נפרד בשל הפקעת הקרקע ולא נערכה הבחנה בין פיצוי בגין ירידת ערך לבין פיצוי בגין ההפקעה. למסקנה זו הגיע בית המשפט על יסוד כך שלגבי חלקות אחרות, עדיין עומדת למערערת הזכות להגיש תביעה לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה, דבר שאין היא יכולה לעשות לגבי הקרקע שהופקעה, היא הקרקע נשוא הדיון. עוד נבעה מסקנתו מהיעדרו של פער זמנים בין התביעה לירידת ערך לבין הפיצוי בגין ההפקעה; מכך שכנגד הפיצוי שניתן, יימסרו לעירייה הזכויות בקרקע שלגביה ננקטו הליכי הפקעה לשם מימוש מטרת ההפקעה; מכך שבאופן מהותי מדובר ב"תכנית מפקיעה"; ומכך שהפיצוי שנקבע לפי פסק הבוררות ניתן על בסיס ההנחה שמדובר בשטח שהופקע. עוד הפנה בית המשפט למסמכים שונים, לרבות קבלה שהמערערת עצמה נתנה, שמהם עולה כי בפועל, אף זו האחרונה ראתה את הפיצוי כפיצוי הפקעה. בנוסף, ציין בית המשפט כי בתמורה להתחייבות העירייה לבצע את התשלום, היא זכאית לפנות ולסלק ידה של המערערת מן השטח המופקע. גם בכך יש כדי לתמוך, להשקפתו, בהתבוננות על העסקה כעל עסקת מכר החייבת במע"מ.
3. לצד קביעותיו אלה, וכאפשרות חלופית להן, קבע בית המשפט, תוך שהוא מפנה לפסק הדין שניתן בע"ש (חי') 870/02 תנובה מרכז שיתופי לשיווק תוצרת חקלאית לישראל בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף (לא פורסם, 11.11.04) (להלן: פרשת תנובה), כי פיצוי בגין ירידת ערך עקב תכנית הינו למעשה פיצוי בגין עסקת מכר נכפה באשר הוא מהווה נדבך ראשון בהסכם למכירת זכות ההחזקה והבעלות במקרקעין. פיצוי זה נבדל מפיצוי הניתן לצורך החזרת הנכס למצבו עובר לפגיעה בכך, שלהבדיל מהמקרה שלפנינו, לאחר קבלת פיצוי אחרון זה, נותר בעל הזכות כשבידו נכס מתוקן, על מלוא ערכו קודם לפגיעה. עוד הזכיר בית המשפט כי הפקעת מקרקעין על-ידי רשות ציבורית עשויה להיעשות גם בשלב אחד וכי גם החלוקה לשני שלבים בחוק התכנון והבנייה, אינה מבטלת את אופיו של התשלום כפיצוי כולל בגין שלילת הזכויות הקנייניות בנכס. לבסוף, עמד בית המשפט על מספר אינדיקציות התומכות - להשקפתו - בכך שניתן לראות את שלב התכנון כשלב ראשון בגדר המהלך הכולל של ההפקעה; ובכלל זה העובדה כי טענת הגנה בדבר הפחתת השווי עקב ההפקעה יש להעלות כבר בשלב ההתנגדות לתכנית, שבו נקבעים גם ייעוד המקרקעין להפקעה, היקף ההפקעה המיועדת, התכלית שביסוד ההפקעה והצורך הציבורי שלשמו היא נדרשת; והעובדה שגם במסגרת הניתוח שנעשה בעע"ם 1975/01 ועדה מקומית לתכנון ולבניה נ' רובינשטיין, פ"ד נו(6), 638 (2002) (להלן: עניין רובינשטיין) נקבע כי על אף היותה של ההפקעה "עסקת מכר נכפה אחת" מהווה היא מהלך דו-שלבי.
על הכרעתו זו של בית המשפט המחוזי הוגש הערעור שלפנינו.
(ג) טענות המערערת
4. המערערת סבורה כי שגגה יצאה מלפני בית המשפט קמא בקובעו כי ההבחנה בין פגיעה במקרקעין עקב תכנית לבין פגיעה במקרקעין עקב הפקעה הינה הבחנה מלאכותית. לדידה, לא קיימים סימוכין בפסיקת בתי המשפט לקביעה זו, מה גם שההבחנה האמורה מתחייבת נוכח הוראותיהם של סעיפים 188(א), 197 (א) ו-190(א) לחוק התכנון והבנייה, היוצרים דיכוטומיה ברורה בין השלבים השונים. עוד מוסיפה המערערת כי הדין מבהיר שכל אחת מן הפגיעות מהווה עילת תביעה שונה ואירוע מס נפרד שלו תקופת התיישנות נבדלת, בציינה כי ייחודה של הפגיעה הנגרמת עקב תכנית, התעצם נוכח חקיקת חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו והתפתחותו של מושג ה"עוולה החוקתית".
5. ענף אחר של טענות המערערת עניינו בקביעתו של בית משפט קמא כי פגיעה הנגרמת עקב תכנית, שלא בדרך הפקעה, מהווה מכר חלקי בכפייה, ועל-כן מהווה עסקה לצורך חוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: חוק מע"מ). לגישתה, כל הפעולות שאותן מונה חוק מע"מ בהגדירו "מכר" בסעיף 1 לחוק מע"מ הן פעולות ששני צדדים לוקחים בהן חלק. פעילות חד-צדדית כמו מתן פיצוי בגין פגיעה במקרקעין לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה, אינה כלולה בהגדרת מכר ולכן לא ניתן לראות בה משום עסקה החייבת במע"מ לפי סעיפים 2-1 לחוק מע"מ. עוד מוסיפה המערערת כי כדי לקבוע שפיצוי הניתן לפי סעיף 197 לחוק הוא משום עסקת מכירת נכס, יש לעמוד בבירור על מהותו של ה"נכס" נשוא העסקה, על מיהותם של הצדדים לעסקה ועל השאלה איזו "מכירה" בוצעה בה. שאלות אלה נותרות לוטות בערפל כשמדובר בפיצוי כגון זה שלפנינו, שבו אין בנמצא "קונה" או "הקניה", ואפילו ה"נכס" אינו מוגדר בצורה המקובלת. המערערת חולקת על קביעתו של בית המשפט הרואה הבדל בין פיצוי לפי סעיף 197 לחוק, שהוא בגדר "מכר", לבין פיצוי המשולם על-ידי מבטח, אשר ניתן לנפגע כדי שיוכל לתקן את הנכס שנפגם או לרכוש נכס שווה תחתיו. לטעמה, נכס מתוקן אינו זהה לנכס המקורי והפיצוי הנזיקי הניתן טומן בחובו גם רכיב ממשי של ירידת ערך שאינה ניתנת לתיקון; בפועל לא קיים הבדל בין הפיצוי המתקבל מן הוועדה המקומית בגין תכנית שיוצרת מטרד לבין פיצוי מצד ג' בעבור מטרד שכזה; ואף לא קיים הבדל בין נפגע שמקבל פיצוי ממבטח ונמנע מלתקן את הנכס, לבין נפגע מתכנית. לסיכום נקודה זו, טוענת המערערת כי אין מקום לאבחנה בין פיצוי הניתן בגין שינוי ייעוד של מקרקעין המיועדים להפקעה, לבין פיצוי בגין פגיעות אחרות במקרקעין, וכי יש לקבוע שכל פגיעה עקב תכנית אינה חייבת במס.
(ד) טענות המשיב
6. בתגובה לטענות אלה, טוען המשיב, בראש ובראשונה, כי יש מקום לדחות את הערעור באשר הוא מופנה כלפי ממצאים עובדתיים שנקבעו על-ידי בית המשפט קמא, שבהן לא תתערב ערכאת הערעור. לגופו של עניין, טוען המשיב, תוך שהוא מפנה, בין היתר, גם לפסק הבורר, כי הפיצוי שניתן למערערת בגין שינוי הייעוד היה שלב ראשון בתכנית שייעודה נטילת מקרקעין מידי המערערת והעברתם לידי העירייה תוך תשלום מלוא ערכם טרם שינוי הייעוד. לדבריו, התשלום שאותו הגדיר הבורר כתשלום בגין פגיעתה של התכנית במתחם, לא נועד במהותו אך לפצות את המערערת על הפגיעה בערך המקרקעין, אלא היווה למעשה גם תשלום תמורת סילוק ידה מהמקרקעין עקב ההפקעה. עוד מצביע המשיב על מסמכים שאליהם הפנה בית המשפט, שמהם יש ללמוד, להשקפתו, כי המערערת עצמה התייחסה לתשלום כאל פיצויי הפקעה. על יסוד כל אלה סבור המשיב כי יש לראות בפיצוי זה משום פיצוי בגין הפקעה אשר מחויב בתשלום מע"מ.
7. המשיב מוסיף וטוען כי אף אם נשקיף על הפיצוי האמור ככזה הניתן מכוח סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה, הרי שלעניין תשלום מע"מ יש לבחנו על-פי מהותו הכלכלית. כאשר לפנינו רצף של אירועים המתחיל בשינוי ייעוד המקרקעין לצרכי ציבור ומסתיים בהפקעתם, באופן מהותי יש לראותם כעסקה אחת כוללת של העברת המקרקעין מידי בעליהם לידי הציבור כנגד תמורה השקולה למלוא ערכם. עמדה זו, גורס המשיב, מונעת מצב של אפליה, שכן אם תתקבל עמדת המערערת, ייווצר מצב אבסורדי שבו חרף תוצאה סופית זהה, קרי העברת קרקע מידי בעליה לציבור, תחויב הפקעה שבוצעה בשלב אחד בתשלום מע"מ, ואילו הפקעה שבוצעה בשני שלבים תחויב במע"מ אך בגין פיצוי ההפקעה עצמו, שערכו היחסי נמוך.
לכל אלה מוסיף המשיב כי אף אם כטענת המערערת, יש להשקיף על הפיצוי שניתן בשלב הראשון בגין ירידת הערך במנותק מן ההפקעה, הרי גם פיצוי המשתלם לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה שמקורו בנטילת זכויות בנייה מבעל המקרקעין הינו תמורה בשל מכר זכות במקרקעין החייבת במע"מ. לעניין זה, מפנה המשיב לסעיף 1 לחוק מע"מ הכולל בגדר המונח מקרקעין גם זכות במקרקעין, אשר על-פי הפסיקה כוללת גם זכויות בנייה. להשקפתו, עם שינוי ייעוד המקרקעין בוצעה למעשה במקרה זה הפקעה של זכויות בנייה, שהיא משום הפקעה בתמורה של מקרקעין. לפיכך, יש לחייב את התשלום שהתקבל בגין ההפקעה במע"מ. לטענת המשיב, יש לדחות את ההשוואה שעורכת המערערת בין פיצוי לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה לבין פיצוי הניתן מכוח דיני הנזיקין שכן זה האחרון, שאינו חייב במס, מטרתו להשיב את הניזוק למצב שבו היה לפני אירוע הנזק, ואילו הפיצוי לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה - מטרתו לפצות את בעל המקרקעין על זכויות שניטלו ממנו לבלי שוב והוענקו לציבור כולו. מעבר לכך, באירוע נזיקי אין העברה של נכס מצד אחד לצד שני, זאת בשונה ממקרה של שינוי ייעוד שבו ניטלו זכויות של בעל המקרקעין והועברו במכר כפוי לידי הציבור. כמו-כן, ואף זאת בשונה מן המקרה הנזיקי, פסק הבוררות שקבע את הפיצוי במקרה דנן, מקורו בהסכם רצוני בין הצדדים לסילוק ידה של המערערת מהמתחם בתמורה לקבלת פיצוי.
(ה) דיון
שתי טענות עומדות ביסוד הדיון בערעור. הראשונה נסבה על שאלת סיווגו של הפיצוי שניתן במקרה דנן בגין שינוי ייעוד הקרקע: האם מדובר בפיצוי בגין הפקעה, שאין מחלוקת כי הוא חייב במע"מ; או שמא מדובר בפיצוי לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבניה. השנייה, שאליה נידרש ככל שייקבע כי לפנינו פיצוי לפי סעיף 197 לחוק, הינה האם פיצוי מעין זה חייב במע"מ . נדון בטענות אלה לפי סדרן.
(ה1) האם הפיצוי שניתן בענייננו בשלב הראשון בגין שינוי ייעוד הקרקע הוא משום פיצוי הפקעה?
8. השאלה שבכותרת נבחנת על בסיס מאפייניו של הפיצוי במקרה דנן, לרבות האופן שבו הוא הוגדר על-ידי הצדדים בהסכם ביניהם, ועל-ידי הבורר, שמכוח פסקו הוא ניתן. עיון בהסכם בין הצדדים מיום 30.11.00, שמכוחו הובאה המחלוקת ביניהם להכרעת הבורר, מלמד כי בתחמם את גדר המחלוקת ביניהם, ציינו הם במפורש כי זו כוללת את "היקף ושווי הפגיעות ו/או הנזקים-הישירים ו/או העקיפים (...) שנגרמו ו/או ייגרמו לחברה מחמת ו/או בעקבות התכנית ו/או הצורך לפנות את השטח ו/או המבנים המצויים בו ובניית אחרים תחתיהם, לרבות תשתיות, אולם למעט עצם הפקעת השטח" (ההדגשה הוספה- ע.פ). בעניין זה ייאמר כי להסכמת הצדדים שעוגנה בחוזה כתוב, שהדעת נותנת כי עריכתו לוותה בייעוץ משפטי, והוא העוגן להליך הבוררות, יש ליתן משקל ממשי, הגובר על ההתייחסות לפיצוי במסמכים שנכתבו על-ידי המערערת עצמה בשלב מאוחר יותר, שם ההתייחסות היתה לתקבול בגין הפקעה. הדבר נובע מכך שהסכמה זו משקפת את עמדת שני הצדדים למחלוקת בדבר אופי הפיצוי בטרם הוכרע גובהו, שניתן לה ביטוי פורמלי על-ידי גורמים משפטיים ועל בסיסו הוגדרה סמכות הבורר. יצוין עוד כי אף הבורר סבר שהפיצוי שפסק בגין שינוי הייעוד אינו מהווה פיצוי בגין הפקעה, כפי שניתן ללמוד הן מפסק הבורר, הן מהכרעתו כי הפיצוי האמור אינו חייב במע"מ.