השופט א' רובינשטיין:
א. שני ערעורים מאת מערער אחד כלפי שתי רשויות מס: הראשון, ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בבאר שבע (השופט ואגו) מיום 10.9.06 בתיק ע"ש 1562/04, בו נדחה ערעור המערער על שומות מס ערך מוסף שהוצאו לו ביחס לשנים 2003-1999. השני, ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בבאר שבע (השופט - כתארו אז - אלון) מיום 26.5.08 בתיק עמ"ה 512/06, בו התקבל חלקית ערעור המערער על שומות מס הכנסה שהוצאו לו לשנים 2003-2000.
רקע והליכים - ע"א 8945/06 (מס ערך מוסף)
ב. בתקופה הרלבנטית, היה המערער רשום כעוסק מורשה בתחום הבניה. בביקורת שערך מנהל מע"מ (המשיב בע"א 8945/06, להלן המנהל) נמצא, כי המערער ניהל את עסקיו שלא כדין, תוך חריגה מהוראות ניהול ספרים; וכי חשבוניות שהוצאו למערער על ידי קבלני משנה שהעסיק, וששימשו לקיזוז מס תשומות במע"מ וכן לניכוי הוצאות במס הכנסה (להלן החשבוניות), הן פיקטיביות, במובן זה שלחתומים עליהן לא היה קשר למערער. המערער התבקש להמציא את מסמכי הנהלת החשבונות של עסקו, ומשטען כי אלה נגנבו, התבקש להמציא העתקי חשבוניות וכל נתון רלבנטי אחר, אך לא נענה לבקשה. בהתבסס על ממצאי החקירה, נפסלו החשבוניות והמנהל הוציא למערער שומת תשומות לשנים 2003-1999 שאינה מכירה בניכוי הסכומים שבחשבוניות הפיקטיביות. שומה זו נקראה "שומה על פי מיטב השפיטה" (סעיף 77(א) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן חוק מע"מ)). אומר כבר כאן, כי ראוי להבחין בין סוגי משנה בתוכה: בנידון דידן הכוונה היא לשומה שבה לא נוכה מס תשומות נוכח פיקטיביות החשבוניות; אף בערעור, כפי שיבואר להלן, מתבקשת עריכת שומה לפי מיטב השפיטה - אך תוך ניכוי מס תשומות על פי אומדנה. כן נפסלו ספרי המערער לאותה תקופה, והוא חויב בקנס בשיעור 1% ממחזור עסקאותיו. השגות המערער על החלטות אלה נדחו, ועל כך עירער לבית המשפט המחוזי.
פסק הדין בתיק ע"ש 1562/04
ג. בפסק דין מנומק, דחה בית המשפט המחוזי את הערעור. נקבע, כי המערער לא הצליח להראות שהוצאת החשבוניות שבמחלוקת וניכוי מס התשומות מהן נעשו כדין, וכי ניהל את חשבונותיו כנדרש. על סמך הראיות שהוגשו והעדויות שנשמעו, נקבע, כי חשבוניות המס השנויות במחלוקת הן פיקטיביות: ארבעת הגורמים הנחזים להיות מוציאי החשבוניות הכחישו קשר עסקי למערער, ואף הוא עצמו הכחיש בעימות פנים מול פנים היכרות עמם; המערער לא המציא את רובן המכריע של החשבוניות ואף לא את ספריו, בטענה שאבדו בגניבת רכבו (לגבי טענה זו נקבע כי היא נשללת מאליה, וכי אין קשר בין הגניבה להעדר המסמכים); המערער לא שיתף פעולה ולא עשה מאמץ להשגת העתק של החשבוניות האבודות או להצגת מידע אחר; מנהל החשבונות של המערער העיד כי החשבוניות עוררו את חשדו, אך הוא לא ערך בדיקות לעניין זהותם של מוציאי החשבוניות; עלה חשד של ממש לגבי פרעון התשלומים שבבסיס החשבוניות, שחלקם לפחות הוסבו חזרה לפקודת המערער. נקבע כי פסילת ספרי המערער נעשתה כדין, כיון שהמערער לא התמודד עם טענות המשיב בעניין היעלמותם של ספרי חשבונותיו בצורה ובעיתוי תמוהים, ונוכח סטייתו הניכרת מהתקנות לעניין ניהול הספרים, כפי שעלה מעדותו שלו. על פסק דין זה הוגש ע"א 8945/06 (להלן הערעור הראשון).
רקע והליכים - ע"א 6108/08 (מס הכנסה)
ד. לאחר שקיבל את ממצאי חקירת המנהל, ובעוד הערעור הראשון תלוי ועומד בבית משפט זה, פתח פקיד השומה (המשיב בע"א 6801/08) בביקורת לעניין הכנסות המערער ביחס לשנים 2000 - 2003. בדוחותיו למס הכנסה בתקופה זו, דיוח המערער על מלוא סכומי החשבוניות כהוצאות שהוציא בייצור הכנסתו. פקיד השומה הזמין את המערער ומנהל חשבונותיו פעמים אחדות לספק נתונים והסברים בעניין היקף ההוצאות, אך אלה סירבו להתיצב ונמנעו מהצגת מסמכים. נוכח ממצאי חקירת מע"מ, ובהעדר תגובה מטעם המערער, החליט פקיד השומה על פסילת ספרי המערער לשנים הנדונות, על ביטול ניכוי ההוצאות שחושבו על בסיס החשבוניות הפיקטיביות ועל הוצאת שומות חדשות: לגבי שנת 2000 הכיר פקיד השומה בהוצאות לניכוי בסך של כ-500,000 ש"ח, על פי מיטב השפיטה, ולשנים 2001 - 2003 לא הכיר בהוצאות כלשהן, וזאת נוכח המלצת ייעוץ משפטי שקיבל, כי הדבר עלול לפגוע בערעור הראשון לעניין מע"מ. משנדחו השגותיו של המערער על החלטות אלה, עירער בפני בית המשפט המחוזי.
פסק הדין בעמ"ה 512/06
ה. בית המשפט קיבל את הערעור באופן חלקי. לעניין פסילת הספרים, נקבע כי נעשה "מספר רב של סטיות מהותיות ביותר מהוראות ניהול הספרים, אשר די היה גם באחת מהן להביא לפסילתם. על אחת כמה וכמה - בהצטברותן יחדיו". זאת - בהתבסס על גירסת המערער עצמו. בית המשפט חזר וקבע, כי גירסת המערער לעניין גניבת המסמכים עם רכבו "תמוהה ונסתרת על פניה". לענין הסירוב לנכות הוצאות שחושבו על בסיס החשבוניות הפיקטיביות נקבע, כי בהעדר תגובה מצד המערער, רשאי היה פקיד השומה להסתמך על ממצאי המנהל ולהסיק כי הטענה בדבר ההוצאות האמורות הופרכה. אולם, בית המשפט קיבל את טענת המערער לפיה היה על פקיד השומה לערוך שומה על פי מיטב השפיטה לעניין ההוצאות לכל השנים; נאמר, כי הימנעות מהכרה בהוצאות בשנים 2003-2001 מתוך החשש כי הדבר יפגע בהליכי הערעור של המע"מ, אינה ראויה. בהסתמך על עדות מפקחת השומה, הגב' לוי, שהעידה כי השיקול המקצועי שהוביל לקביעת שיעור ההוצאות לשנת 2000 תקף גם לשלוש השנים שאחריה, ובהעדר ראיות לסתור מטעם המערער, נקבע כי הניכוי לשנת 2000 ישאר בתוקפו, אך כי "יש לשנות את שומות המס לשלוש השנים 2001 - 2003 על דרך התרת ניכוי הוצאה, בכל אחת מהן, בסכום של 500,000 ש"ח". על פסק דין זה הוגש ע"א 6108/08 (להלן הערעור השני).
טענות הצדדים
ו. בערעור הראשון (מע"מ) נטען, כי בהעדר ספרים לבדיקה, אין מקום לפסילתם. כן נטען, כי אין לקבל פסילת הספרים והחשבוניות לעניין התשומות בלבד, ללא שהדבר ישפיע על שומת העסקאות. עוד נטען לעניין המשקל שהיה על בית המשפט ליחס לראיות שונות ולעניין נטלי הראיה; וכן כי היה על המנהל לחייב את קבלני המשנה (מנפיקי החשבוניות) בכפל מס, ומשלא נעשה הדבר הרי זו אפליה. לבסוף, נטען כי גם אם נפסלו החשבוניות, נוכח העובדה שה"פיקטיביות" של החשבוניות עניינה זהות נותניהן, היה על המנהל לערוך למערער שומת אומדנה על פי מיטב השפיטה לעניין התשומות. המנהל טען מנגד, כי דרישת המערער לשום את תשומותיו חרף העובדה שהחשבוניות אינן כדין, נוגדת את תכלית החקיקה ואת ההלכה הפסוקה. הוטעם, כי שומת תשומות על פי מיטב השפיטה "תיערך לעוסק רק מקום שעלה בידו להוכיח שנרכשו על ידו תשומות בגינן שולם מע"מ וכי בגין עסקאות אלה הוצאו לו חשבוניות מס כדין, אלא שמסיבות חריגות ומוצדקות אין בידו להמציאן" (פסקה 23 לסיכומי המנהל); ואילו במקרה דנא לא התקיימו אלה - לא חשבוניות כדין ולא נסיבות חריגות המצדיקות אי-הצגתן. לענין חיוב קבלני המשנה בכפל מס נטען, כי הרשום על החשבוניות לא היה בקשר עסקי עם המערער, אין לו דבר עם הפרשה, ולא ידוע מי היה הגורם האחראי על הוצאת החשבוניות שלא כדין. לענין פסילת הספרים נטען, כי הפסילה נבעה מהודאתו של המערער באשר לניהול לקוי של הספרים, וכן מכך שהיעדר ספרים מעיד על אי קיום החובה לנהלם, המצדיקה פסילה. הוסף, כי הסתמכות על חשבוניות פיקטיביות אף היא עילה לפסילת ספרים.
ז. בערעור השני (מס הכנסה) נטען, כי השומה לשנת 2000 לא נערכה כראוי ולא נומקה כדבעי. עוד נטען, כי היה על פקיד השומה לערוך שומה על פי מיטב השפיטה בעבור כל אחת מן השנים הרלבנטיות, וכי הפתרון אליו הגיע בית המשפט, קרי, הכרה בסכום הוצאות אחיד לניכוי בעבור כל אחת מן השנים 2001 - 2003, בהתבסס על הסכום שהוכר לשנת 2000, אינו ראוי. נטען, כי מדובר בתוצאה אבסורדית, משאין התאמה בין גובה ההכנסות לגובה ההוצאות שהוכרו באותן שנים, וכי אין להשליך משומה על פי מיטב השפיטה של שנה אחת לחברתה. כן נטען, כי האחראים לחשבוניות הפיקטיביות היו קבלני המשנה, וכי המערער לא היה מודע לדבר. פקיד השומה טען מנגד, כי המערער פעל בחוסר תום לב כאשר מנע במכוון ממנו ומבית המשפט כל אפשרות להגיע לשומה מדויקת: המערער כלל בהוצאותיו חשבוניות פיקטיביות, לא התיצב בפני פקיד השומה ולא סיפק כל נתון אחר. כן נטען, כי הכנסת המערער הממוצעת לשנים 2001 - 2003 היתה נמוכה מזו של שנת 2000, ועל כן נעשה עמו חסד כאשר נפסקה הכרה בהוצאות זהות להוצאות של שנת 2000. לעניין השומה לשנת 2000 נאמר כי בית המשפט קיבל את עדות המפקחת, וכי אין להתערב בכך; כן נטען, כי ככלל אין להתערב בשומה שנעשית על פי מיטב השפיטה, כל עוד היא סבירה.
ח. בדיון בפנינו חזרו הצדדים על טענותיהם. לעניין שומת מס הכנסה, הוצעה במסגרת הדיון פשרה, לפיה יוחזר הנושא לפקיד השומה, אשר יערוך שומה על פי מיטב השפיטה לאחת משנות המס בה נראה כי ייתכן שהיה פער משמעותי בין ההכנסות להוצאות שהוכרו לניכוי. ברם, המערער לא קיבל הצעה זו.
דיון והכרעה
מע"מ - ע"א 8945/06
ט. אפתח ואומר, כי להתנהלות מעין זו של המערער יש מחיר; מכך אין מנוס. לא יתכן כי פלוני ינהג שלא כהוראות הדין, ואחר כך יבוא ויטען לזכויות דיוניות שהוא עצמו לא כיבד.
י. מס תשומות מוגדר בסעיף 1 לחוק מס ערך מוסף, והזכות לניכוי מס תשומות מתשלום מע"מ על עסקאות מוסדרת בסעיף 38:
"1. ...