המחלוקת בין הצדדים בערעור זה הינה טיבם של תשלומים אשר שולמו למערער 1 מאת מעבידתו במסגרת הסדר פשרה שהושג בינו לבינה לאחר מאבק משפטי ואשר נוכה מהם מס במקור. המערער טוען כי החלק הארי מן הסכום הינו סכום המהווה פיצוי נזיקי לרבות בשל עגמת נפש שאינו חב במס בעוד המשיב סבור כי הסכומים כולם מהווים הכנסה חייבת במס. שנת המס שבמחלוקת הינה שנת 2001 בה התקבלו התשלומים בידי המערער.
השתלשלות האירועים אליבא המערער בקליפת אגוז:
המערער 1 הועסק בחברת Computer Associates Israel Ltd C.A. (להלן- החברה) חברה ישראלית בבעלות חברת Computer Associates International C.A. אף היא חברה ישראלית (להלן- חברת האם), וזאת משנת 1991 עד ל 1999. פיטוריו של המערער אירעו פרק זמן קצר לאחר שקיבל הודעה כי לאור שביעות הרצון מתפקודו, יזכה הוא להעלאת שכר. המערער אשר זכה לשבחים בכל תקופת עבודתו וידע כי מעריכים מאד את תרומתו לחברות, סבר כי הפיטורים התרחשו על רקע מסע נקמה אישי של חלק ממנהלי החברות וכי פיטורים אילו היו שלא כדין. התנהלות אותם מנהלים כלפיו גרמה לו לדבריו נזקים רבים לרבות עוגמת נפש מרובה אשר אף הובילה לפגיעה בבריאותו עד כדי אשפוז בבית חולים, פגיעה בשמו הטוב בדרך של הכפשות חסרות רסן בפני גורמים מובילים בשוק המחשבים, שוק בו פעל , וכיוצא בזה. מלבד זאת הייתה חבה המעבידה סכומים במישור יחסי עובד מעביד שבין הצדדים ועל כן הוגש על ידי המערער, בשלב ראשון לדבריו, כתב תביעה בבית הדין לעבודה (ע"ב 911090/99 ; להלן - כתב התביעה) כנגד החברה וחברת האם. במהלך המשא ומתן שהתנהל בין הצדדים הושג הסדר כולל, לדברי המערער, הכולל את מכלול הסעדים שהיה בדעת המערער לתבוע מאת החברות האמורות לרבות סעדים שלא פורטו בכתב התביעה בבית הדין לעבודה ושהיו נתבעים בתובענה נפרדת אלמלא הושג אותו הסדר, לרבות סעדים ניזקיים. ביום 15.4.2001 נחתם נסכם הפשרה לפיו התחייבה החברה לשלם למערער סך של 660,000 ש"ח כמפורט להלן:
א. סך של 55,000 ש"ח בגין הפרשי שכר.
ב. סך של 7,300 ש"ח בגין ביטוח מנהלים וקרן השתלמות.
ג. סך של 110,000 ש"ח בגין הוצאותיו של המערער בניהול התובענה.
ד. סך של 380,000 ש"ח פיצוי בגין עוגמת נפש ונזק כמתואר בסעיף 63 לכתב התביעה.
ה. סך של 107,700 ש"ח בגין הפרשי הצמדה וריבית כאמור בסעיף 72 לכתב התביעה.
החברה שילמה את הסך הנ"ל למערער ודיווחה על מלא הסכום כשכר עבודה, על אף שקבלה בקשה לעצור את הדיווח האמור והניכוי במקור בעקבותיו, הן מהמערער והן לדבריו, מגורמים בנציבות מס הכנסה אשר אליהם פנה המערער מבעוד מועד קודם לניכוי והעברת הכספים, וזאת על מנת לברר את טיב התשלום קודם לכן. לטענתו הניכוי במקור נעשה במכוון כשאותם גורמים בחברה דורשי רעתו מכוונים לכך.
המערער דיווח שנת 1999 רק את סך ה 55,000 ש"ח (פריט א' לעיל) כהכנסה החייבת במס בעוד 605,000 ש"ח דווחו על ידו כהכנסה פטורה.
הסכם הפשרה שולל מהמערער את הזכות לתבוע בנזיקין את החברה ולמעשה סותם את הגולל על מכלול טענות המערער כלפי החברות. המערער מבקש להסיק כי בכל פריטי הפיצוי הנובעים מיחסי העבודה מפנה הסכם הפשרה לסעיפי התביעה בלשון "כאמור" בעוד שבקשר עם הסעד הנזיקי, מפנה ההסדר בלשון "כמתואר". משכך, לגישתו אותו סעיף 63 (פריט ד' לעיל) הינו סעיף המתאר את הסעד הנזיקי שאינו נובע מיחסי העבודה ועל כן מדובר בסעד נפרד המזכה אותו בפטור ממס. גם אם לא דייקו הצדדים להסדר הפשרה בניסוח נאות של סעיף הפיצוי הנזיקי אזי, טוען המערער, כוונתם הייתה, וזו הוכחה לגישתו, כי הסכום בסך 380,000 ש"ח נועד לפצותו בגין נזקי גוף, נזקים נפשיים ועוגמת נפש. המהות האמיתית של הפיצוי היא זו שתשפיע על סיווגה של ההכנסה ולא הלשון שבה נקטו הצדדים וראה ע"א 175/79
מנהל מס שבח נ. אביבים בע"מ פד"י(1) 804,802. ראשי הנזק הכלולים בהסכם הפשרה רחבים מאילו שבכתב התביעה ואין להקיש מלשון כתב התביעה לגבי טיב התשלום בקשר עם נזקי המערער. בתמיכה לעדותו העיד המערער את פרופ' גליקסברג, עימו נועץ בעניין עמדת המשיב. פרופ' גליקסברג הבהיר כי לאחר שבחן את הסכם הפשרה קודם לחתימתו אישר בפני המערער כי פיצוי בגין עגמת נפש אינו חייב במס והוא מחוץ לבסיס המס בישראל. פרופ' גליקסברג אישר בעדותו כי בחן את כתב התביעה שהוגש בבית הדין לעבודה וטיוטת כתב תביעה שהוכנה לקראת הגשתה לבית המשפט המחוזי בתל אביב. על סמך המידע שמסר לו המערער והמסמכים האמורים הביע את דעתו המקצועית כאמור. זהו המידע ואילו המסמכים שהיו גם בפני המשיב אולם המשיב הגיע למסקנה שונה מעמדת פרופ' גליקסברג. לטעמו של המערער יש להעדיף את עמדתו של פרופ' גליקסברג שהוא משפטן בעל שם ועו"ד מומחה בתחום המס אשר הביע עמדתו המקצועית. לגישתו של המערער די בתשתית העובדתית שהציג בדבר נזקיו שנגרמו בשל התנהלות החברות כלפיו או מי מטעמן, כדי לעגן את אי חבותו במס. אין המדובר בפיצוי בגין מניעת רווחים או כטובת הנאה שביחסי עובד ומעביד בלשון סעיף 2(2) לפקודה מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א - 1961 (להלן - הפקודה). תקבול זה הוא ללא מקור (ראה ע"א 533/89
זילברשטיין מינץ נ. פשמ"ג , פד"י מז(3) 376). לו סווג התקבול כהכנסה, אזי לגישת המערער יש לפוטרו מכוח לשון סעיף 9(7) לפקודה הפוטר "כל סכום הון שנתקבל כפיצויים כוללים על מוות או חבלה". חבלה, לרבות חבלה נפשית כעמדת פרופ' יורן בספרו "
היבטי מס כפיצויי נזיקין" (בעמ' 57). אין לראות את התשלום כויתור על "נכס" ועל כן אין לחייב "ויתור" זה מכוח הוראת סעיף 88 לפקודה. לכל היותר, אם בנכס עסקינן אזי הוא נכס בשימוש אישי שאינו בא בגדר "נכס" החייב ברווח הון בעת מכירתו. הפרשי ההצמדה והריבית הנלווים לפיצוי צריכים שיהיו פטורים שהרי הם "נצבעים" בצבע הקרן. הואיל והקרן אינה חבה במס או פטורה ממס, כך גם הפרשי ההצמדה והריבית הנלווים לה. המערער הבהיר בסיכומיו כי לא ביקש לקזז הפסדים בדו"ח שהגיש. לדבריו פקיד השומה דחה בקשת קיזוז הפסדים, בעוד לא הוצגה כל בקשה כזו. המערער הכביר מאמץ ניכר בהציגו את מגעיו עם גורמים בנציגות מס הכנסה אשר סברו, על בסיס המידע שהיה בפניהם, כי המערער אינו חב במס בגין התקבול האמור. המערער טען להסתמכות על מצג זה שהוצג לו מאת עובד רשות מנהלית ועל התנהלות שאינה תמת לב שעה שהמשיב שינה את עמדתו ובחר לחייבו במס עם קבלת הדו"ח השנתי.
המשיב בסיכומיו הבהיר את עמדתו לגבי מספר נקודות נוספות שלא זכו להתייחסות מלאה מאת המערער על אף שהועלו בנימוקי הערעור ומהלך ההליך השומתי. נקודות אילו מצריכות הכרעה ואדון בהן אחת לאחת כדלקמן:
א. סך 110,000 ש"ח החזר הוצאות המערער לניהול תביעתו נגד החברה. סעיף 83 לנימוקי הערעור רואה בסכום זה הכנסה חייבת. בעוד בסיכומים קובע ב"כ המערער בלא הצדקה או אסמכתא כי המשיב פטר סכום זה.
המשיב מבהיר כי ראה בסכום זה הכנסה חייבת. יחד עם זאת הכיר בהוצאות המערער בסך של 156,673 ש"ח אשר הוכחו לו במהלך דיוני השומה.
אעיר כבר כאן כי במצב דברים זה אין אני מוצא מקום להתערב בקביעת המשיב הן משום עצם ההכרה בהוצאות המערער והן משום שהמערער לא הבהיר ולא ביסס את טענתו כי סכום פיצוי זה פטור ממס או לא בא בגדר בסיס המס.
ב. סך של 7,300 ש"ח בגין ביטוח מנהלים וקרן השתלמות. תשלומים אילו נובעים מיחסי העובד מעביד שבין המערער והחברה. לא הוצגה כל תשתית ראייתית בקשר עם הפרשים אילו. האם אילו לא הופקדו בהתאם להוראות הפקודה או אם הם חורגים מהתקרות הקבועות בפקודה בקשר עם הכנסות שהחיוב במס בהם נדחה או מעבר לסכום המזכה בניכוי או כי משיכתם הייתה פטורה ממס וכיוצא בזה, אין כל ביסוס ראיתי. בהיות סכום זה נובע מעבודתו של המערער הרי שעמדת המשיב הרואה בהם הכנסה חייבת בדין היא.
ג. המשיב קבע למערערת בשומה תוספת בשל הכנסות המערערת 2 שלא דווחו וזאת מתוך הצלבת דו"ח המערערים עם דו"חות מעסיקיה של המערערת 2. המערערת לא העידה כלל ואין התייחסות לשאלה זו בסיכומי המערערים. מקובלת עלי עמדת ב"כ המשיב כי יש לדחות את הערעור ככל שהוא נוגע לתוספת זו בהעדר תשתית ראייתית סותרת או טענה חולקת.
ד. נושא קיזוז ההפסדים - נדון בסיכומי המשיב בהרחבה אולם המערער בסיכומיו בסעיף 78 מבהיר כי המערער לא תבע קיזוז הפסדים בדו"ח. משכך בהיעדר מחלוקת בעניין זה הערעור נדחה ככל שהוא מתייחס לשאלת קיזוז ההפסדים. למעלה מן הנדרש אעיר כי הערתו של ב"כ המשיב בקשר עם אי היכולת "לשמור" את ההפסדים ולהעבירן לשנים הבאות לאור לשון סעיף 28 לפקודה, ראויה היא.
שני הצדדים אינן חלוקים כי דין הפרשי ההצמדה והריבית כדין הקרן . ככל שאילו צמחו בשל מה שכונה בידי המערער סכום הפיצוי הנזיקי בעוד המשיב מכנה סכום זה כ"דמי הסתגלות" הוא הסכום של 380,000 ש"ח המהווה את גרעין ערעור זה, הרי ההכרעה בשאלת סיווגה של הקרן תכריע גם את סיווג התקבול בגין הפרשי הצמדה וריבית.