1. תביעה שהגישה חברת הוליס תעשיות בע"מ (להלן -
התובעת) נגד מדינת ישראל - אגף המכס והמע"מ במשרד האוצר (להלן -
הנתבעת), להישבון בגין מכס ששילמה ביתר על פסי עץ טבעי אותם ייבאה לארץ, בסכום כולל של 3,404,763 ש"ח בתוספת הפרשים (שלאחר תיקונים הועמד בסיכומים על סכום של 3,379,664 ש"ח בתוספת הפרשים).
2. התובעת היא חברה העוסקת בייצוא, יבוא, ייצור ושיווק מוצרים ואביזרים לכיסוי פתחים וחלונות הצללה. במסגרת פעילותה, מייבאת התובעת מחו"ל פסי עץ טבעי, באורכים שונים, משוייפים שיוף ראשוני, המשמשים אותה כחומר גלם לייצור שלבים ותריסים ונציאניים (להלן -
הטובין). במהלך השנים סווגו הטובין על ידי התובעת תחת פרטי מכס שונים וחויבו במכס בשיעור של כ-12%. ביוני 2007 גילתה התובעת כי הטובין צריכים להיות מסווגים תחת פרט מכס אחר, הפטור ממכס וממס קנייה, והחל מאותו מועד החלה לסווג את הטובין תחת פרט מכס זה. אין מחלוקת כי פרט מכס אחרון זה, הפטור ממס, הוא אכן הסיווג הנכון והמתאים לטובין. לפיכך ביקשה התובעת ליתן לה הישבון בגין המכס ששולם על ידה ביתר עבור הטובין במהלך חמש השנים שקדמו להגשת התביעה. התובעת הגישה ביום 10.6.07 תביעה בעניין זה לנתבעת (נספח א' לכתב התביעה) אולם תביעה זו נדחתה ביום 5.7.07 (נספח ב' לכתב התביעה). פנייה נוספת של התובעת מיום 1.8.07 (נספח ג' לכתב התביעה) נדחתה על ידי הנתבעת ביום 29.11.07 (נספח ה' לכתב התביעה).
במוקד המחלוקת שבין הצדדים עומדת שאלת פרשנותו של סעיף 6 לחוק מיסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר) תשכ"ח - 1968 (להלן -
חוק מיסים עקיפים או
החוק), העוסק ב"החזר יתר" ושזו לשונו:
"יתר יוחזר למי ששילמו, אם הוא ביקש את ההחזר תוך התקופה הקובעת, ולגבי יתר כמשמעותו בפסקה (1) להגדרת 'יתר', למעט לענין מס בולים - גם בתנאי שהוכיח להנחת דעתו של המנהל אחת מאלה:
(1) שהוא לא מכר את הטובין;
(2) שהוא מכר את הטובין אולם היתר לא נכלל במחיר שהקונה שילם".
המונח "יתר" מוגדר בסעיף 1 לחוק, והחלופה שבהגדרה הרלוונטית לענייננו היא: "מס עקיף ששולם ביתר".
עיקר טענות התובעת
3. התובעת טוענת כי היא זכאית להשבת הסכומים ששולמו על ידה ביתר מכוח הוראות סעיף 6 לחוק. לטענתה, מתקיימים בה התנאים הקבועים בכל אחד משני סעיפי המשנה שבסעיף 6 לחוק, שקיומם נדרש כתנאי לזכות ל"החזר יתר".
באשר לסעיף משנה 6(1) טוענת התובעת, כי אין לומר כי היא "מכרה" את הטובין, משום שהטובין שימשו אותה כחומר גלם לייצור המוצר המוגמר (שלבים, מוטות ותריסים). התובעת מפנה בעניין זה לפסק הדין בע"א 105/80
דלתות חמדיה בע"מ נ' מדינת ישראל, פ"ד לו(1) 108 (1982) (להלן - פרשת
דלתות חמדיה), בו נקבע, לטענתה, כי, לעניין החוק, כאשר מדובר בטובין שהם חומרי גלם המשמשים את היבואן לייצור מוצר מוגמר, אין לומר כי היבואן מכר את הטובין כאשר ייצר באמצעותם את המוצר המוגמר ואילו מכירת מוצר זה אינה בבחינת מכירת הטובין המיובאים. התובעת טוענת כי קביעה זו נעשתה בפרשת
דלתות חמדיה ביחס לסעיף 3(3) לחוק מסים עקיפים, המהווה את "תמונת הראי" של סעיף 6, ביחס למיסים ששולמו בחסר, והיא רלוונטית גם להוראת סעיף 6(1) לחוק. לטענת התובעת, המסקנה העובדתית כי הטובין שימשו כחומר גלם לייצור נלמדת מהראיות שהוצגו בתיק ובהן תצהיריהם של עדי התובעת בני צ'צ'יק (מנהל אחראי יבוא ויצור מוצרים מוגמרים של התובעת) ואלי קצמן (סמנכ"ל כספים של התובעת), ועד הנתבעת יצחק מרום (ממונה פרויקטים (ביקורת חשבונות) בבית המכס חיפה).
התובעת טוענת כי ההצדקה המהותית להלכה זו נובעת מעקרון היסוד שלפיו סכומים שניגבו שלא כדין יש להשיב, למעט בחריגים בהם לא סבל הנישום (ששילם מס ביתר) חסרון כיס. עקרון זה מבוסס על השאיפה שמהנישום ייגבה מס אמת ועל עקרונות כליים של המשפט האזרחי לעניין עשיית עושר ולא במשפט. במצב בו הטובין משמשים לתהליך ייצור, מדובר - כך לטענת התובעת - בתהליך הכולל שלבים אחדים תוך השקעה של תשומות שונות הנצברות במהלך הדרך, כך ששיעור המס ששולם ביחס למחירו הסופי של המוצר הוא שולי, ועל כן חל הכלל הרגיל שלפיו יש להחזיר את תשלום המס ששולם ביתר.
4. לחלופין טוענת התובעת, למקרה שייפסק כי היא "מכרה" את הטובין שייבאה, כי הגנת הגלגול הקבועה בסעיף משנה 6(2) לחוק, היא חריג לכלל הבסיסי שלפיו אין לאפשר למדינה להתעשר שלא כדין, ועל כן יש לפרש אותו בצמצום ולהחילו רק במקרים בהם יכול הנישום לגלגל את עלות המס ששילם ביתר על לקוחותיו. התובעת מפנה בעניין זה אל הביקורת שהושמעה בספרות המקצועית כלפי הגנת הגלגול וכן למספר פסקי דין בהם היה הד לביקורת זו. בנוסף מפנה התובעת אל העיקרון הפרשני שלפיו במקרה של ספק או אי בהירות יש לבחור את הפרשנות המיטיבה עם הנישום. לפיכך טוענת התובעת כי אין מקום להחיל עליה את החובה להוכיח את הגנת הגלגול במקרה שלפנינו ואין היא צריכה להוכיח שהמס לא גולגל על ידה בפועל.
5. לחלופי חלופין טוענת התובעת כי המס ששילמה לא גולגל על ידה על שכמו של קונה הטובין. לטענתה, כאשר יבואן מוכר סחורה ברווח מסוים, לא ניתן לדעת האם הרווח כולל את רכיב המס או שהיבואן יכול היה להרוויח יותר, ועל כן קיימת הנחה בפסיקה כי בתנאי שוק תחרותי לא ניתן לגלגל את מלוא המס אל הצרכנים, כיוון שהמחיר שנקבע ע"י היבואן מושפע מהמחירים הנקבעים בשוק התחרותי. התובעת מוסיפה כי הגישה בפסיקה היא לבחון את רווחיותו של היבואן במוצר הספציפי אל מול רווחיותו בכלל המוצרים, משום שרווחיותו הכוללת מבטאת קנה מידה של שיעור הרווחיות האפשרי וההגיוני בנסיבות הקיימות, כך שאם שיעור הרווחיות במוצר הספציפי נופל משיעור הרווחיות הכולל, אזי יקבע כי המס לא גולגל. התובעת מפנה בעניין זה אל פסקי הדין בע"א (מחוזי-ת"א) 1512/05
שחורי תקשורת בע"מ נ' מדינת ישראל אגף המכס (13.4.08) (להלן - פרשת
שחורי) ובת"א (שלום-ת"א) 72590/04
ויליפוד אינטרנשיונל בע"מ נ' מדינת ישראל - אגף המכס והמע"מ (9.3.09). התובעת טוענת כי מאחר שבמקרה שלפנינו מדובר על טובין שהם חומרי גלם, הרי שתהליך הייצור הינו מורכב יותר ושיעור המס הטמון בחומר הגלם הולך ופוחת ככל שמתקדמים בשלבי הייצור אל המוצר המוגמר. התובעת מפנה בעניין זה לנספחים אק/22 ו-אק/23 לתצהיר קצמן, מהם ניתן ללמוד על רווחיה בתחום מוצרי ההצללה ובכל אחת מהקטגוריות השונות של המוצרים.
6. התובעת טוענת כי בניגוד להנחה הנזכרת בפס"ד
שחורי ביחס לייבוא מוצר ביתר לאורך מספר שנים, הרי שהכמויות הטובין שהיא ייבאה היו זניחות עד לשנת 1999, ולאחר מכן היא הפיקה ממנו רווחים שנשחקו בשלב מאוחר יותר. לטענתה, היא היתה צריכה להמשיך ולהציע את הטובין למכירה על אף שהפסידה מייבואם, שכן על מנת לשרוד בתחרות שבענף היא חייבת להציע ללקוחותיה סל כולל של מוצרי הצללה ובהם גם המוצרים המיוצרים מהטובין הנדונים. התובעת טוענת כי יש לדחות את שיטת החישוב שהוצעה בתצהירו של מרום (המצהיר מטעם הנתבעת), וכי אין לשיטה זו כל בסיס בפסיקה הרלוונטית. התובעת אינה מכחישה כי היא כללה בתחשיביה הפנימיים את סכום המכס ששולם, אך טוענת כי תחשיבים אלו, עליהם הסתמך מרום בתצהירו, נועדו לחישוב עלויות הייצור בלבד, ולא לשם קביעת מחיר המכירה הסופי. התובעת דוחה גם את ההנחה המופיעה בתצהירו של מרום, לפיה עצם הפקת רווח על ידי היבואן מהטובין מוכיחה כי התקיים גלגול, וטוענת כי הנחה זו נדחתה בפסיקה. עוד טוענת התובעת כי מחירי המכירה עליהם התבסס מרום נוגעים למכירות בישראל בלבד, ומתייחסים לחברות "אורגון" ו"צילון" (שהינן חברות בת של התובעת המשווקות את מוצריה), כך שיש להפחית מהם את עמלת השיווק בשיעור של 40%-35%, וממילא אין מקום להסתמך עליהם.
עיקר טענות הנתבעת
7. באשר לטענת התובעת לפיה היא עומדת בתנאיו של סעיף משנה 6(1) בהתאם לפרשנות שניתנה לו בפרשת
דלתות חמדיה, הנתבעת טוענת כי מדובר בהרחבת חזית אסורה, וכי ההבחנה בין
ייצור לבין
עיבוד, המוזכרת באותו פסק דין, הינה מורכבת ומחייבת עדות מומחה, דבר שלא התקיים במקרה שלפנינו. לטענתה, חלק ניכר ממכירות התובעת הן של שלבי עץ מעובדים שעברו תהליך עיבוד (צביעה, שיוף) בלבד, וכי גם הרכיבים מהם הורכבו תריסי העץ לא עברו שינוי מהותי שניתן לראות בו "ייצור". הנתבעת מבקשת לאבחן את המקרה שלפנינו מפרשת
דלתות חמדיה, שם ברור היה לטענתה כי מדובר בייצור, בעוד שבמקרה שלפנינו השאלה כלל לא נבחנה. הנתבעת מוסיפה כי פרשת
דלתות חמדיה עסקה בסעיף 3 לחוק המיסים העקיפים הנוגע למס קניה ולא למכס (כמו במקרה שלפנינו), דבר שהשפיע על הפרשנות שניתנה בפסק הדין. הנתבעת טוענת גם כי נוכח תכליתו של חוק מיסים עקיפים, למנוע התעשרות שלא כדין, יש לראות את מכירת המוצר הסופי כמכירה של חומר הגלם לצורך גביית מס אמת, וכי המשמעות הכלכלית זהה בין אם מדובר במכירה של הטובין המיובאים כחומר גלם או במכירה של המוצר שיוצר מהטובין.
8. באשר לשאלת התקיימות התנאי שבסעיף משנה 6(2), הנתבעת טוענת כי נטל ההוכחה צריך להיות מוטל על התובעת ולא עליה, מכוח הכלל העקרוני בדבר "המוציא מחברו" וכן מכוח הכלל הספציפי הנהוג בדיני המס, שלפיו נטל ההוכחה מוטל על הנישום. לטענתה הדברים נכונים במיוחד למקרה שלפנינו, בו מדובר בטעות של התובעת ביחס לסיווג הנכון של הטובין (בעת ששולם המס ביתר) ולא בטעות של המדינה, כך שאין כל הצדקה כי הנתבעת היא שתישא בנטל. הנתבעת מפנה בעניין זה לפסק הדין בפרשת
שחורי, ומוסיפה כי הצדקה נוספת להטלת נטל ההוכחה על התובעת נובעת מהעובדה שהיא זו שמחזיקה בנתונים הכספיים שעל יסודם ניתן להכריע בשאלת הגלגול.
9. הנתבעת טוענת כי התובעת גלגלה על כתפי הצרכנים את המס ששילמה ביתר, ולמצער לא עמדה בנטל להוכיח כי לא גלגלה את היתר. לטענתה, המצהיר מטעמה (מרום) עקב בחישוביו אחר מוצרי התובעת מהשלב שבו יובאו חומרי הגלם ועד לשלב בו נמכרו ליצרן. הנתבעת טוענת כי אין מקום לבחון את הרווח התפעולי (אלא את הרווח הגולמי), משום שמדובר ביבואן המייבא חומרי גלם ומייצר מהם מוצרים, כך שקיימות עלויות רבות ומורכבות בין שלב הייבוא לשלב המכירה, וכאשר באים להשוות את שיעורי הרווח, יכול להיווצר עיוות משמעותי ביותר כתוצאה מההשפעה הגדולה של עלויות הייצור. לפיכך - כך טוענת הנתבעת - הישענות על נתוני הרווח התפעולי מגדילה עוד יותר את העיוות שנוצר ממילא.
10. הנתבעת טוענת כי התובעת גילתה את טעותה נוכח העובדה שמחיריה היו גבוהים מהמקובל בשוק, דבר שהביא לפגיעה במעמדה, ומכאן ניתן להסיק שהמכס גולגל על ידה, שאם לא כן מחירי מוצריה לא היו גבוהים יותר מהמקובל בשוק. הנתבעת מפנה בעניין זה גם להודעות שרשם מרום מפיה של עובדת התובעת הגב' נתי לוינזון לפיהן התובעת הרוויחה מהמכירות, וכן אל תצהירו של מרום שבחן את החשבוניות השונות שמסרה לו התובעת והגיע למסקנה כי אכן קיים רווח. הנתבעת טוענת כי אינדיקציה נוספת לגלגול נובעת מפרק הזמן שבמהלכו נעשה הייבוא, שנמשך בכמויות משמעותיות משנת 1997 ועד לשנת 2007, ומפנה בעניין זה להנחה המופיעה בפס"ד
שחורי שלפיה תקופה ממושכת של ייבוא מעידה על גלגול המכס על ידי היבואן. הנתבעת מוסיפה כי ראיה נוספת לגלגול נובעת מהיעדר השינוי במחירים או ברווחיות שצריך היה להיראות מרגע שהתובעת גילתה את טעותה. הנתבעת מפנה בעניין זה אל עדותו של אלי קצמן.