ביקורת חקירתית

ביקורת חשבונאית לאיתור, מניעה, הוכחה וכימות של הונאות, מעילות, גניבות ושוחד בגופים כלכליים.

הסיכונים הפנימיים שקיימים בתאגידים עסקיים, המעסיקים עובדים, מקיימים פעילות של זרימת מזומנים, ובעלי קשרים כספיים עם לקוחות וספקים, מחייבים קיום ביקורת חקירתית.

במקביל לגידול בחשיפה התקשורתית למעשי שחיתות, הן ברמה הלאומית והן ברמת התאגיד העסקי, נעשים בעולם ניסיונות לנתח תהליכי השחיתות ולאפיינם. במאמר זה ננסה לאמוד חלק מהמונחים הבסיסיים והמניעים לתופעה.

יש להדגיש ולציין כי אין זה מתפקידו הישיר ואין זה מומחיותו, של רואה החשבון החיצוני, או המבקר הפנימי, לאתר הונאות ומעילות. בשנים האחרונות הוגשו בישראל מספר תביעות משפטיות נגד רואי חשבון , בגין רשלנות מקצועית. מגמת בית המשפט, עד כה, בניגוד למקובל בעולם המערבי, שלא להעמיס על המבקר החיצוני אחריות זו. מנגד, עבודת החוקר הפרטי הינה איסוף מידע על ההווה ולא שיחזור וכימות העבירות שבוצעו בעבר.

יש לזכור, כי ממצאי המבקר החקירתי, לצרכים משפטיים, חייבים להיות מעוגנים בראיות ברמה הגבוהה ביותר שאליה ניתן להגיע, בדרך כלל מסמכים ועדיות מתועדות. אין הוא יכול להסתפק ב – HEARSAY , כמקובל בדו"חות מידע של חוקרים פרטיים וחברות מידע.

המבקר החקירתי מתמחה בתחום הביקורת החקירתית (INVESTIGATIVE AUDITING), הכולל ארבעה אלמנטים עיקריים: איתור, כימות, הוכחה ומניעת הונאות (FRAUD). אם נפרט זאת, הרי תחום זה כולל: ביקורת הונאות (FRAUD AUDITING), בחינת התהליכים הפיננסיים והתפעוליים, במטרה לסייע להנהלה במניעת הונאות, ביקורת חקירתית, כסיוע בבדיקות קדם- רכישה ( DUE DILIGENCE), לפני רכישות ומיזוגים, יעוץ לעורכי דין, רואי חשבון, מבקרי פנים, קציני ביטחון וגופי פיקוח ממשלתיים, איתור נכסים, שנגנבו או הושגו במירמה, וסיוע בהשבתם וכן הערכה סמויה של אמינות דו"חות כספיים ומסמכים של צדדים שלישיים.

המונחים הבסיסיים

ההונאה נובעת מאיחוד של מניעים עם הזדמנויות ומצבים והיא מבוצעת במקרה בו יהיה ברור כי הסיכוי להיתפס קלוש.

המבקר החקירתי, בעת בואו לבנות מערכת מניעה, או לאתר מעשה ההונאה, רואה לפניו שלושה שלבים עיקריים בבצוע מעשי ההונאה.

המניעים

צידוק לבצע הונאה יכול להיות נקמה (REVENGE), תאוות בצע (GREED), הפרעה נפשית או הערכה לקויה של ההנהלה לתרומת העובד לחברה.

מטרות הביקורת החקירתית

אימות חשדות - תחילה יש לאמת את החשדות ולקבוע אם מדובר בהונאה, אי- סדרים כספיים, חריגות, או חשדות מופרכים מעיקרם.

איתור חשודים - תוך שימת דגש לרמת הראיות הנדרשות בכל מקרה ומקרה. כך למשל, תשתנה רמת הראיות בין "מעבר לכל ספק סביר" במקרה פלילי לבין "מאזן ההסתברויות" במקרה אזרחי.

כימות הנזקים - קביעת גודל הנזק הכספי שנגרם לקורבן נדרשות לצורך דווח לדרגים הממונים לקבלת החלטות, הגשת תביעה פלילית, הגשת תביעה אזרחית, הגשת בקשה לחברת הביטוח או הגשת בקשה למס הכנסה להכרת הנזק כחוב אבוד.

במקרים בהם אין ברשות המבקר החקירתי ספרי הגורם המבוקר, עבודתו כוללת הכוונה לאיסוף מידע גלוי, או גלוי למחצה. לעיתים קיים צורך בעריכת חישובי סבירות הכנסה ואומדנים באמצעות מודלים כלכליים.

הכנת דו"ח \ חוות דעת מומחה והופעה בבית המשפט

מניעת נזק נוסף - על ידי הקמת מערכות בקרה פנימיות לאיתור מוקדם ומניעת הונאות.

סוגי המעילות האופייניות בהן מטפלת הביקורת החקירתית

מנסיון מחבר המאמר ומתוך הספרות המקצועית הקיימת, להלן סוגי המעילות הנפוצים, בארץ ובחו"ל, עמם נדרשת הביקורת החקירתית להתמודד:

הסטת שיקים ( CHECK KITTING ) – שימוש בשיקים, למשיכת כספים שאינם בחשבון המושך. השיטה פועלת כך: פותחים חשבון בנק X מפקידים שיק בסכום 1,000 ש"ח . מעבירים מחשבון X לחשבון Y 2,000 ש"ח, מחשבון Y לחשבון Z, 3,000 ₪, וכן הלאה. סכומי משיכת היתר בכל חשבון מאושרים על סמך הפעילות בחשבון, שהינה למעשה פיקטיבית.

גלגול חשבונות ( LAPPING ) - העברת חוב בדרך של פעולות רישומים, בחובה ובזכות, מכרטיס לכרטיס ועל ידי כך הסתרת החוב. שתי השיטות הקלאסיות הנזכרות לעיל הינן אלו המוכרות ביותר בספרי הלימוד הסטנדרטיים.

דיווחים כוזבים ( FRAUDULENT REPORTING ) – בעיקר בדוחות הכספיים. לבדיקת נושא זה מונתה בארצות הברית ועדת TREADWAY שהגישה המלצותיה בשנת 1987. דיווח כוזב יכול שיתבטא הן בעזרת "יפוי מאזנים" (WINDOW DRESSING) והן בעזרת "בישול ספרים" (COOKED BOOKS).

שיטת PONZI SCHEME) PONZY ) – שימוש בכספי משקיעים היום לתשלום הבטחות למשקיעי אתמול. השיטה מצליחה כל עוד ניתן להגדיל מספר המשקיעים. הבטחות אינן ניתנות , מתמטית, להגשמה.

השיטה קרויה על שם מהגר איטלקי וגאון פיננסי בארה"ב, בשם CHARLES PONZI אשר בשנת 1920 היה זקוק לכסף לעסקו והציע 50% תשואות ב- 45 יום. בעסקו הופקדו מידי יום 550,000$ ושולמו 220,000$ בלבד. כאשר מספר המשקיעים הדלדל שילם יותר מאשר קיבל ומאחר והשתמש בכספים גם לצרכים אישיים כל המערכת הכספית התמוטטה. בתום השנה הראה מאזן כי קיבל 15 מיליון $. מהם 8 מיליון היו חסרים.

שיטה זו זוכה כיום לתחייה מחדש, בעיקר באירופה.

שחיתות בחוזים - השגת חוזים בדרך לא כשרה, שימוש במידע פנים, מתן שוחד (המסווה לעיתים תחת הכותרת "עמלות") אירוח קניינים וכיסוי הוצאותיהם, הורדת מחירים במכרז והעלתם מאוחר יותר על ידי "תוספות". כך לדוגמא חברת BOFORS השוודית שילמה עשרות מיליוני $ להשגת מכרזים צבאיים מצבא הודו. הנושא בעייתי בחו"ל בעיקר במשרדי ממשלה כמו משרד הביטחון (משרד ההגנה האמריקאי מוציא מידי יום כ-620 מיליון $ להוצאות שוטפות!), הבריאות והשיכון.

הסתרה (CONCEALMENT ) - אי גילוי המציאות הכלכלית ברווחי העסק. כולל הסוואת מקורות ושימושים כספיים. זאת בדרכים הבאות:

השמדה – השמדת מסמכים, כגון חוזים, פרוטוקולים, מסמכי בנק.

זיוף – שינוי פרטים מקוריים במסמכים, כגון שינוי תאריכים , סכומים , זהות מקבלים ונותנים, זיוף חתימות.

בלבול (CONFUSION) – יצירת מעין "מסך ערפל" על המציאות הקיימת בעסק, על ידי אי סדרים בהנהלת חשבונות, רישומים לקויים, ריבוי עסקאות פיקטיביות ויצירת עסקאות מורכבות תוך שימוש ב – "חברות קש" ו- "אנשי קש".

עבירות נפוצות נוספות - ניפוח הוצאות והעלמת הכנסות, גניבות סחורה ומזומן, עבירות מחשב, הונאות עובדים, שיחוד קניינים ונושאי משרה אחרים.

פירוקים שנגרמו עקב מעשי הונאה

היקף התופעה והמאפיינים בישראל

  גם בישראל חלק מהתמוטטותן של חברות, בשנות השמונים, והגעתן למצבי פירוק, או חדלות-פירעון, נובע מהפעולות שניתן להגדירן, בלשון המעטה, אי-סדרים כספיים. מרבית מקרים אלו עדיין בדיונים משפטיים, או שנסתיימו בפשרה ו\או טרם פורסמו. מבדיקה שערכו מחברי המאמר, בין החברות הציבוריות שמניותיהן הונפקו לראשונה לציבור ונסחרו בבורסה לניירות ערך בתל אביב בין השנים 1980-1989 עולה, כי כ-20% מחברות אלו התמוטטו ומרביתן נכנסו להליכי פירוק ו\או כינוס נכסים, בשל מעילות, אי-סדרים כספיים, דיווחים כוזבים ומקרים חריגים דומים.

קונסורטיום החזקות בע"מ - במהלך דיון בבית המשפט קבע בא- כוחה של החברה כי:

"...(החברה הודתה בכתב האישום ותמכה בעסקת הטיעון) למרות שחלק ניכר מהעבירות שמתוארות בכתב האישום זה הזיקו לחברה ולמעשה נועדו ליטול מהחברה כסף השייך לה. כתוצאה מהעבירות שפורטו בכתב האישום, החברה נקלעה למצב כספי קשה ביותר שהפך אותה למעשה לחב' חדלת פירעון, גרם למחיקתה ממסחר בבורסה, ובכך כמובן נגרמו לחברה נזקים כלכליים קשים יותר מאלה שתוארו על ידי חברתי (התובעת מטעם המדינה) בכתב האישום..." (ההדגשה של המחברים).

בנק צפון אמריקה בע"מ (בפירוק) - באמצע חודש אוגוסט 1985 התעוררו חשדות, כי נעשו בבנק צפון אמריקה בע"מ מעשים שלא כדין. בחקירות ובבדיקות שנעשו, סמוך לפני מינוי המנהל המורשה מטעם בנק ישראל ואף לאחר מינויו, נתגלו חלק ממעשי המירמה, הפרת האמונים וההונאה שבוצעו בבנק, ושימוש בכספים שלא למטרותיו.

קבוצת פלאטו- שרון - מקרה זה, המעניין כשלעצמו, מתייחס לפעילויות הונאה שבוצעו כולן בחו"ל, בעיקר בצרפת. המשפט עצמו, על אף גווניו הפליליים, התנהל בבית המשפט המחוזי בתל-אביב כתביעה אזרחית.

בתביעת קומפני פריזיין דה פרטיסיפסיון נגד שמואל פלאטו שרון ו-18 אחרים, קבעה בהחלטתה , כבוד השופטת המחוזית, ביו השאר, כי:

"... בא כח התובעת אינו רחוק מהאמת בתיאור בו פתח את סיכומיו, בהתייחסו לעולמו של פלאטו כ"עולם הפועל ומתנהג, במשך שנים רבות, לפי נורמות ואמות מידה פרטיות משלו, שכל קשר ביניהן ובין הנורמות המשפטיות והערכיות המקובלות על כלל החברה הינו מקרי בלבד". הוא קלע גם למטרה בתארו את פלאטו כמי ש"בנה גם ממלכת צללים, הקיף עצמו באנשי קש עושי דברו, ביועצים נאמנים, באנשי מקצוע בתחומים שונים, שיצרו מסמכים פיקטיביים, באנשי שרירים, בישויות משפטיות פיקטיביות, בשמות בדויים ושמות קוד ובמקבלי שוחד למיניהם, כשכולם חיילים בצבא אדיר זה, שמנה מאות אנשים וגופים משפטיים במקומות שונים בעולם..."

הביקורת החקירתית בפרוקים וכינוסים

מטרות הביקורת החקירתית ואופן עבודתה

ככלל, מיועדת הביקורת החקירתית בפירוקים להשיג מירב הכספים לקופת הפרוק, ולהקטין תשלומי הכספים, בגין חובות שאין החברה חייבת בהם. מקור המידע העיקרי של הביקורת החקירתית הינו מסמכי הנהלת החשבונות ומסמכים אחרים. כמו כן נעזרת הביקורת החקירתית , במידת הצורך, בתשאול לקבלת הבהרות, מבעלי תפקידים היכולים להעיד על המסמכים.

מטרותיה העיקריות של הביקורת החקירתית, בכלל , הינן: זיהוי עבירות פליליות לכאורה, קביעת שיטות בצוע המעילות, איתור חשודים, קביעת נזקים, כימות נזקים, זיהוי פעולות כספיות, עקיבה אחרי נכסים.

הכלים העיקריים

מניסיוננו, נעזרת הביקורת החקירתית בעיקר בהצלבת מידע מספרי הנהלת החשבונות עם מידע חיצוני, במטרה לאתר את הגורמים לקריסת החברה, איתור הברחת נכסים ו\או נכסים נוספים השייכים לחברה, איתור מעשים המוגדרים בסעיפים 373-378 לחוק החברות וביניהם הפעלת עסקי החברה תוך כוונה לרמות את נושיה, עבירות נושאי משרה, זיוף מסמכי החברה ועוד.

הדרישות מהמבקר החקירתי

מבקר חקירתי צריך שיהיה: