עירית ירושלים נ' תורג'מן

1.לפניי תביעה שהוגשה על ידי עיריית ירושלים ועניינה שיוך חובות ארנונה של חברה לבעלי השליטה בחברה. התביעה הוגשה על סך של 335,291.08 ש"ח. התביעה מתייחסת לשתי תקופות: מיום 29.8.2011 ועד ליום 31.12.2013, ומיום 1.1.2014 עד ליום 30.6.2014.

2.נתבעת 1 היא חברה (להלן: החברה). נתבעים 2 ו-3 החזיקו כל אחד ב-50% ממניות החברה. בשנת 2009 החברה התקשרה בהסכם שכירות עם חברת בית חדש בירושלים בע"מ, שבאותם ימים בנתה קניון בירושלים (להלן: הקניון). לפי ההסכם, החברה שכרה שטח שנועד לשמש כמתחם מזון מהיר. כשנתיים לאחר חתימת ההסכם ערכה החברה ארבעה הסכמים נוספים, במסגרתם היא השכירה את המתחם לשוכרי משנה, על מנת שאלה יפעילו שם חנויות מזון. רישום החברה כמחזיקה לצרכי ארנונה נעשה לראשונה ביום 29.8.2011, סמוך לפתיחת הקניון, בעקבות סקר נכסים שערכה העירייה במקום.

3.אין מחלוקת כי חוב הארנונה של החברה הוא חוב סופי. זאת, כיוון שהחברה לא הגישה השגה או ערר על החיוב בארנונה, וביום 29.12.2014 ניתן כנגד החברה פסק דין בתביעה שהגישה העירייה ביחס לתקופה שמיום 29.8.2011 ועד ליום 31.12.2013 (להלן: ההליך הקודם). בהליך הקודם נדחתה בקשת החברה למתן רשות להתגונן, בין היתר משום שהחברה לא הודיעה על כך שחדלה להחזיק במתחם. על אף שהעירייה פתחה תיק הוצאה לפועל כנגד החברה, והוטלו עליה עיקולים והגבלות, חוב הארנונה לא שולם. עניין זה לא היה שנוי במחלוקת.

4.בגדרי ההליך הנוכחי העירייה ביקשה לחייב את החברה בחוב הארנונה לתקופה שמיום 1.1.2014 ועד ליום 30.6.2014, שהיא יתרת תקופת החוב עד למועד שבו, כך נראה, העירייה שינתה את רישום המחזיקים במתחם. כמו כן ביקשה העירייה לחייב את הנתבעים 2 ו-3 בחוב בכללותו. החברה לא התגוננה מפני התביעה הנוכחית. ביום 5.3.2019 ניתן פסק דין בהיעדר הגנה כנגד החברה. בנוסף, ניתן פסק בהיעדר התייצבות כנגד נתבע 3, וזאת לאחר שהגיש בקשת רשות להתגונן, אולם לא התייצב לדיונים.

5.העירייה טענה כי מתקיימים התנאים המנויים בסעיף 8(ג) לחוק הסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב), התשנ"ג-1992 (להלן: חוק ההסדרים), ובסעיף 119א(א)(3) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: פקודת מס הכנסה) מכוחם יש להעביר את נטל ההוכחה לבעלי השליטה בחברה להוכיח שלא קיבלו מהחברה נכסים ללא תמורה. העירייה הוסיפה כי החברה היא חברה פרטית; כי היא הפסיקה את פעילותה; כי הנתבעים 2 ו-3 הם בעלי השליטה בחברה, וכי הנכס הוא נכס למגורים אשר הוחזק בידי החברה שלא מכוח דיירות מוגנת.

6.נתבע 2 (שלמען הנוחות יכונה להלן: הנתבע) טען בבקשת הרשות להתגונן, כמו גם בתצהיר העדות הראשית, כי התובעת הייתה צריכה להעלות את הטענות המועלות כיום נגדו כבר בהליך הקודם שניהלה נגד החברה. הנתבע טען עוד כי העירייה ידעה ששוכרים שונים מחזיקים בנכס ולא החברה, ועל כן, היה על העירייה להוציא להם הודעות חיוב ולהגיש נגדם תביעה, הואיל והם אלה שנהנו מהשימוש במתחם. כמו כן נטען כי היה על העירייה לתבוע את הנהלת הקניון. הנתבע טען כי למעשה החברה כלל לא החזיקה במתחם, וכי נעשתה טעות טכנית כשלא הודע לעירייה על עזיבת החברה. הנתבע הוסיף כי הרמת מסך ככלל צריכה להיעשות במשורה וכי העירייה השתהתה בהגשת התביעה.

7.בתצהיר העדות הראשית העיד הנתבע כי החברה נוסדה בשנת 2007 לצורך מכירת ממתקים ופיצוחים. לפי הטענה, החברה חדלה מפעילות זו בחודש אוגוסט 2008, עקב הפסדים. לטענתו, המלאי שנותר והרכוש שנשאר – שהיו מצומצמים ממילא הואיל ורוב הציוד היה מושאל – נמכרו. הנתבע הגיש מכתב מרואה החשבון שביקר את הדוחות הכספיים של החברה. על פי המכתב, החברה הוקמה בחודש יולי 2007, החלה בפעילות עסקית בדצמבר 2007, והפסיקה את הפעילות העסקית באוגוסט 2008, תוך מכירת המלאי והרכוש שהיו ברשותה. רואה החשבון כתב בנוסף כי למיטב ידיעתו לא הייתה לחברה פעילות עסקית אחרי המועד האמור. למכתב צורפו הדוחות הכספיים המבוקרים של החברה לשנה שהסתיימה ביום 31.12.2009. דוחות אלה כללו גם שנת הכספים 2008.

לטענת הנתבע, בשנת 2009 החברה התקשרה עם הנהלת הקניון ושכרה את מתחם המזון בקניון. לפי הטענה, המטרה הייתה להתאים את מתחם המזון המהיר לארבעה שוכרי משנה, אשר ישלמו דמי שכירות גבוהים יותר מדמי השכירות שהחברה התחייבה לשלם להנהלת הקניון. הנתבע טען כי החברה נעזרה בהלוואות והשקיעה כספים לצורך התאמת המתחם. הואיל ופתיחת הקניון נדחתה, רק בשנת 2011 נחתמו הסכמים עם שוכרי המשנה. לטענת הנתבע, בתקופה זו דמי השכירות ששוכרי המשנה היו אמורים לשלם לחברה עלו משמעותית בשל מנגנון של הצמדה למדד שהיה קבוע בהסכם של החברה עם הקניון, ועל כן, נוצר לשוכרי המשנה קושי לשלם את דמי השכירות להנהלת הקניון ולשלם תוספת נוספת לחברה. על כן, החברה והנהלת הקניון הסכימו על סיום ההתקשרות ביניהן, באופן שהחברה יצאה מהתמונה, והנהלת הקניון התקשרה ישירות עם שוכרי המשנה. עוד הוסכם, לפי הטענה, כי הנהלת הקניון תטפל בנושא הארנונה. הנתבע טען בנוסף כי שוכרי המשנה התחייבו בסעיף 8(ז) להסכמי שכירות המשנה לשאת בתשלומי הארנונה. הנתבע הוסיף כי החברה ויתרה על הסכמי שכירות המשנה ללא כל תמורה, וכי עניין זה מלמד על כך שלא היו לחברה נכסים כלשהם. עוד נטען כי החברה נכנסה בשנת 2012 להליכי פירוק ולא הוגשו דוחות נוספים למס הכנסה.

8.בתגובה לבקשת הרשות להתגונן טענה העירייה כי על הנתבע, כבעל השליטה, להציג תשתית עובדתית המתייחסת לכלל הנכסים של החברה ולתמוך את טענותיו בראיות ממשיות. עוד טענה העירייה כי עצם העובדה שהחברה התפרקה בפירוק מרצון מעידה על כך שהיו ברשותה כספים, היות ופירוק מרצון מחייב הצהרה של הדירקטורים כי ביכולתה של החברה לפרוע את חובותיה בתוך 12 חודשים. העירייה הוסיפה כי התביעה לא התיישנה וכי תחילה היא פעלה להגיש תביעה נגד החברה, וההליך הנוכחי הוגש רק לאחר שלא עלה בידי העירייה לגבות את החוב מהחברה בהוצאה לפועל. העירייה טענה בנוסף כי לא מוטל עליה הנטל להוכיח שלחברה היו נכסים, אלא הנטל מוטל על הנתבע, כבעל השליטה, להוכיח שלחברה לא היו נכסים. לבסוף, העירייה טענה בסיכומים כי קיימת סתירה בין טענת הנתבע באשר להתמרמרות של שוכרי המשנה על כך שהם נדרשים לשלם דמי שכירות גבוהים יותר, לבין טענת הנתבע כי לולא הייתה החברה מסיימת את ההסכמים, היא הייתה מפסידה כסף. טענת העירייה בהקשר זה הייתה כי לחברה היה נכס – בדמות הזכות לקבל את הפרשי השכירות.

דיון והכרעה

9.סעיף 8(ג) לחוק ההסדרים מגדיר את התנאים שבהם ניתן לחייב בעל שליטה, באופן אישי, בחובות ארנונה של חברה בשליטתו. הסעיף הוא חריג לאמור בסעיף 8(א) לחוק ההסדרים, שעל פיו: "מועצה תטיל בכל שנת כספים ארנונה כללית, על הנכסים שבתחומה שאינם אדמת בנין; הארנונה תחושב לפי יחידת שטח בהתאם לסוג הנכס, לשימושו ולמקומו, ותשולם בידי המחזיק בנכס" (ההדגשה הוּספה). סעיף 8(ג) קובע כי:

"על אף הוראות סעיף קטן (א) והוראות כל דין, היה הנכס נכס שאינו משמש למגורים, והמחזיק בו הוא חברה פרטית שאינה דייר מוגן לפי חוק הגנת הדייר [נוסח משולב], התשל"ב-1972 (בסעיף זה – עסק), ולא שילם המחזיק את הארנונה הכללית שהוטלה עליו לפי סעיף קטן (א), כולה או חלקה, רשאית הרשות המקומית לגבות את חוב הארנונה הסופי מבעל השליטה בחברה הפרטית, ובלבד שהתקיימו לגביו הנסיבות המיוחדות המנויות בסעיף 119א(א) לפקודת מס הכנסה, בשינויים המחויבים; בסעיף זה – 'חוב ארנונה סופי' – חוב לתשלום ארנונה, שחלף לגביו המועד להגשת השגה, ערר או ערעור, לפי הענין (בסעיף זה – הליכי ערעור), ואם הוגשו הליכי ערעור או תובענה אחרת – לאחר מתן פסק דין חלוט או החלטה סופית שאינה ניתנת לערעור עוד;

'חברה פרטית' – כהגדרתה בחוק החברות, התשנ"ט-1999;

'בעל שליטה' – כהגדרתו בסעיף 119א לפקודת מס הכנסה."

אם כן, סעיף 8(ג) מפרט את התנאים הבאים לשם השתת חוב הארנונה על בעל השליטה: הנכס אינו משמש למגורים; המחזיקה בנכס הייתה חברה פרטית; החברה לא החזיקה בנכס כדיירת מוגנת; קיים חוב ארנונה לנכס אשר לא שולם על ידי החברה; חוב הארנונה הוא סופי; ולבסוף, מי שמבקשים להטיל עליו את התשלום הוא בעל שליטה בחברה הפרטית ומתקיימות לגביו הנסיבות הקבועות בסעיף 119א לפקודת מס הכנסה.

סעיף 119א(א) לפקודת מס הכנסה קובע כך:

"(1) היה לחבר-בני-אדם חוב מס ונתפרק או העביר את נכסיו ללא תמורה או בתמורה חלקית בלי שנותרו לו אמצעים בישראל לסילוק החוב האמור, ניתן לגבות את חוב המס שהחבר חייב בו ממי שקיבל את הנכסים בנסיבות כאמור.

(2) היה לחבר בני אדם חוב מס סופי והוא העביר את פעילותו לחבר בני אדם אחר, שיש בו, במישרין או בעקיפין, אותם בעלי שליטה או קרוביהם..., בלא תמורה או בתמורה חלקית, בלי שנותרו לו אמצעים בישראל לסילוק החוב האמור, ניתן לגבות את חוב המס שהחבר חייב בו מהחבר האחר.

(3) בלי לגרוע מהוראות פסקאות (1) ו-(2), היה לחבר בני אדם חוב מס סופי והוא התפרק או הפסיק את פעילותו בלי ששילם את חוב המס האמור, יראו את הנכסים שהיו לחבר כאילו הועברו לבעלי השליטה בו בלא תמורה, וניתן לגבות מהם את חוב המס, אלא אם כן הוכח אחרת להנחת דעתו של פקיד השומה".

סעיף 119א(א) קובע, אפוא, כי ניתן להטיל חבות במס על בעל השליטה כאשר חברה התפרקה או העבירה את נכסיה ללא תמורה או בתמורה חלקית, וכאשר אין ביכולתה לפרוע את חובה. לצורך האמור, הסעיף מוסיף וקובע חזקה ראייתית שניתנת לסתירה, לפיה חברה שהתפרקה או הפסיקה את פעילותה, יראו את נכסיה כאילו הועברו לבעל השליטה בה ללא תמורה, אלא אם בעל השליטה יוכיח אחרת.

10.כפי שנקבע בשורה של מקרים שנדונו בפסיקה בעבר, מטרתו של סעיף 8(ג) לחוק ההסדרים היא להתמודד עם תופעה של הברחת נכסים מחברה פרטית לבעלי השליטה בחברה, תוך הותרת חוב ארנונה שאינו משולם. סעיף 8(ג) הוא למעשה מעין מקרה פרטי של הרמת מסך, היוצר "חזקת הברחה" מהחברה הפרטית לבעלי השליטה בחברה, באופן המאפשר לרשות המקומית לגבות את חוב הארנונה מבעלי השליטה (ראו, רע"א 3406/21 גבע נ' עיריית ראשון לציון , פסקה 16 לפסק הדין (5.9.2021)). זאת, כאמור, אלא אם עלה בידי בעלי השליטה לסתור את חזקת ההברחה (ראו, למשל, רע"א 7392/12רומנו נ' עיריית יהוד מונסון (25.10.2012)(להלן: עניין רומנו); ע"א (מחוזי ת"א) 2139/08 הלל נ' מועצה מקומית כפר שמריהו (22.6.2010); ת"א (שלום ירושלים) 40931-06-13 עיריית ירושלים נ' שירותי מזון מוכן ל.ר. בע"מ (27.8.2015)).

11.אבחן כעת אם התנאים האמורים מתקיימים בהליך הנוכחי. יצוין בראשית הדברים כי הצדדים לא טענו בפירוט באשר להתקיימות כל אחד ואחד מהתנאים, והטיעון התמקד בשאלת החזקה של החברה בנכס ובשאלה האם היו לחברה נכסים והאם אלה הועברו בתמורה או שלא בתמורה. משכך, לא הייתה מחלוקת כי מדובר בנכס שלא שימש למגורים; כי קיים חוב ארנונה שלא שולם; כי הנתבע הוא בעל שליטה בחברה; וכי חוב הארנונה הוא סופי. הבחינה שלהלן תתמקד אפוא בשאלת החזקה ובשאלת התקיימות התנאים המנויים בסעיף 119א(א).

שאלת החזקה בנכס

12.אין חולק כי לחברה היה הסכם שכירות חופשית עם הנהלת הקניון. עם זאת, התעוררה בהליך שלפניי שאלת החזקה בנכס, ובפרט השאלה מי המחזיק בעל הזיקה הקרובה ביותר לנכס. כפי שציין הנתבע, וכפי שנטען גם בהליך הקודם שנוהל נגד החברה, החברה טענה שהיא מעולם לא החזיקה בפועל בנכס, אלא החזקה עברה לשוכרי המשנה. כפי הנראה, העירייה לא חלקה על כך שהחזקה הפיסית בנכס הייתה של שוכרי המשנה, אלא טענת העירייה בעניין זה הייתה כפולה. ראשית, העירייה טענה שבעל השליטה אינו יכול לכפור עוד בקביעה לפיה החברה הייתה מחזיקה בנכס, וזאת בשים לב לפסק הדין שניתן כנגדה בהליך הקודם (ובהליך הנוכחי, ביחס ליתרת התקופה), ובהתחשב בכך שחזקתם של שוכרי המשנה נובעת מזכות השכירות של החברה. שנית, העירייה טענה כי החברה לא מסרה הודעת חדילה, ולכן היא נותרה רשומה כמחזיקה עד שנת 2014. יוער בהקשר זה כי לא הובהר בהליך הנוכחי מתי בדיוק העירייה שינתה את זהות המחזיקים והסבה את הרישום על שם שוכרי המשנה או באיזה נסיבות הדבר בוצע. עם זאת, ככל הנראה היה זה לאחר פסק הדין בהליך הקודם.

13.תחילה יש לציין כי אכן, כפי שטענה העירייה, משפסק הדין שניתן כנגד החברה הוא חלוט, לא ניתן עוד לכפור בקביעה שנקבעה בפסק הדין, ולפיה החברה החזיקה בנכס בתקופה הרלוונטית – היינו, מיום 29.8.2011 ועד ליום 31.12.2013. יש להוסיף עוד כי הקביעה בפסק הדין כי החברה החזיקה בנכס מחייבת גם את בעלי השליטה כמי שמצויים ב"קרבה משפטית" עם החברה (ראו, רע"א 6286/15 ‏ד"ר משה וינברג ושות' נ' אומגה טיפולי טקסטיל תעשייתיים (1978) בע"מ, פסקה 15 וההפניות שם (8.12.2015)). עם זאת, נראה כי טענתו של הנתבע כוונה לשאלה אם יש הצדקה לחייב אותו כבעל השליטה בחובות הארנונה של החברה, המבוססים על חזקה בשל אי מסירת הודעת חדילה, וזאת קודם לפנייה לגביית חובות הארנונה מהמחזיק בפועל. טענה זו נובעת מכך שהחיוב של בעל השליטה הוא חיוב מסדר שני – כלומר, הוא מהווה הרמת מסך סטטוטורית שנועדה להקל על גביית המס על ידי העירייה. טענה זו מתעוררת בהליך הנוכחי בשל הצטברות של נסיבות ייחודיות. הראשונה, רישום החברה כמחזיקה בוצע בעקבות סקר נכסים ולא בעקבות מסירת הודעה לעירייה על ידי החברה (ראו, בעמ' 11 לפרוטוקול, בשורות 20-19). השנייה, התעורר ספק בהליך הנוכחי אם החברה (ובעלי המניות) היו מודעים לכך שהעירייה רשמה את החברה כמחזיקה. בדיון ההוכחות הסתבר שבשנת 2012, לאחר רישום החברה כמחזיקה, העירייה שלחה לחברה הודעות שומה והתראות על חוב לכתובת הנכס – כלומר, למתחם המזון בקניון – שם החזיקו באותה עת שוכרי המשנה (עמ' 11 לפרוטוקול, בשורות 12-5). שלישית, בשנת 2012 החברה נכנסה להליכי פירוק, וההתראות על קיומו של חוב ארנונה לא נשלחו למפרקת החברה (עמ' 11 לפרוטוקול, בשורות 14-13). רביעית, העירייה הייתה מודעת להסכמי שכירות המשנה ולטענות לעניין החזקה בנכס בשנת 2014, במסגרת ההליך הקודם.

14.הטענה המועלית כעת מבקשת, למעשה, ליצור "מדרג גבייה" שעל פיו עשויה עירייה בנסיבות מסוימות להיות מחויבת לגבות תחילה את חוב הארנונה מהמחזיקים בפועל של נכס ורק לאחר מכן, ובמקרה הצורך, לפעול לגביית החוב מבעל השליטה של חברה שהייתה מחזיקה קונסטרוקטיבית במושכר. טענה זו מבוססת על שלושה יסודות בגביית ארנונה. הראשון, השאיפה לגבות מס אמת (ראו, ע"א 1527/97 אינטרבילדינג חברה לבנין בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1, פ"ד נג(1) 699, 719 (1999)). השני, השאיפה לגבות את הארנונה מהמחזיק בעל הזיקה הקרובה ביותר לנכס (ראו, רע"א 2987/91 ריינר נ' עיריית ירושלים, פ"ד מו(3) 661, 663 (1992)). והשלישי, חובת ההגינות המוטלת על הרשות המקומית, העשויה להטיל על הרשות, במקרים מתאימים, חובה לגבות את הארנונה מהמחזיק בפועל (ראו, למשל, ע"א 8417/09 עיריית ירושלים נ' לוי (21.8.2012)).

15.הטענה לקיומו של מדרג גבייה נדחתה בפסק הדין בעע"מ 2330/21 התחנה המרכזית החדשה בתל אביב נ' עיריית תל אביב-יפו (17.7.2022). שם התעוררה השאלה אגב נסיבות שבהן הבעלים הרשום של הנכס הודיע באיחור על קיומו של מחזיק. בעקבות ההודעה העירייה שינתה את רישומי המחזיק ממועד ההודעה ואילך ולא באופן רטרואקטיבי. הבעלים הרשום טען כי חובה על העירייה לגבות את הארנונה מהמחזיק בפועל. בית המשפט בחן את הטענה ושלל את הרעיון שלפיו ישנו מדרג גבייה המחייב את העירייה לפנות תחילה למחזיק בפועל ורק לאחר מכן למחזיק הרשום או להפך. בית המשפט קבע כי ההסדרים שנקבעו בפקודת העיריות, ובפרט ההסדרים הקבועים בסעיפים 325 ו-326 לפקודה, המעבירים את הנטל להודיע על שינוי חזקה אל המחזיק בפועל, נועדו להקל על גביית המס על ידי העיריות. על כן, בית המשפט מצא כי אין להגביל את שיקול הדעת של העיריות, ויש לאפשר להן שיקול דעת לבחור ממי לגבות את הארנונה תחילה (סעיפים 30-22 לפסק הדין).

16.הגם שפסק הדין בעניין התחנה המרכזית החדשה דן במערכת היחסים שבין המחזיק בפועל למחזיק הקונסטרוקטיבי שלא הגיש הודעת חדילה, ספק אם אין הצדקה להחיל את הרציונאלים שנקבעו בו גם במערך היחסים שבין המחזיק בפועל לבין בעל השליטה של המחזיקה הקונסטרוקטיבית. בפרט, לא הובהר מדוע השאיפה להקל על העירייה את הנטל בגביית המס ומניעת הצורך לאשש את זהותו של המחזיק בפועל אינם חלים גם במערך היחסים שבין המחזיק לבעל השליטה. לזאת יש להוסיף כי תרופתו של בעל השליטה היא במערך היחסים הישיר שבינו לבין המחזיק בפועל (ובפועל, גם הנתבע הבהיר כי אם יחויב בתשלום בהליך הנוכחי יפנה לשוכרי המשנה). אמנם, ניתן לטעון מנגד שהעובדה שחיוב בעל השליטה מצריך הליך נוסף של "הרמת מסך" סטטוטורית משנה את נקודת האיזון שבין העירייה לבין בעל השליטה, אולם ספק אם מדובר בשינוי שמצדיק קביעת מדרג גבייה מחייב בכל מקרה ומקרה. מכל מקום, נוכח התוצאה שאליה הגעתי בשאלת התקיימות התנאי הנוגע להברחת נכסים מהחברה לבעלי המניות, ובשים לב לנסיבות החריגות של העניין הנוכחי, לא מצאתי צורך להכריע בעניין זה.

האם מתקיימות הנסיבות הקבועות בסעיף 119א(א) לפקודת מס הכנסה?

17.כאמור, סעיף 119א(א) לפקודה, בשינויים המחויבים, קובע חזקה הניתנת לסתירה, כי במצב שבו חברה הפסיקה את פעילותה או התפרקה מבלי לשלם את חוב הארנונה, רואים את הנכסים שהיו לחברה כאילו הועברו לבעלי השליטה של החברה ללא תמורה (ראו, עניין רומנו). חזקה זו מקילה על נטל ההוכחה המוטל על העירייה. תכליתו של הסעיף היא למנוע ההעברה של נכסים מהחברה לבעלי מניות, תוך שלילת האפשרות של הרשות לגבות את החוב מהחברה. כפי שהובהר בפסיקה, המועד הקובע לבחינת החלופות השונות הקבועות בסעיף 119א(א) הוא "מועד הפירוק, העברת הנכסים או הפסקת הפעילות" ולא מועד יצירת החוב (רע"א 4049/19 המשביר 365 החזקות בע"מ נ' עיריית כרמיאל, פסקה 13 לפסק הדין (25.1.2021)). השאלה על מי מוטל הנטל להוכיח שלחברה היו נכסים עובר להפסקת הפעילות או הפירוק טרם הוכרעה בפסיקת בית המשפט העליון (רע"א 2583/21 עיריית רמת גן נ' סקאן ביי ישראל מוריה בע"מ (22.4.2021)).

18.האם החברה הייתה בעלת נכסים במועד ההפסקה של פעילות החברה? לכתב התביעה צורף תדפיס מידע על החברה ממנו עולה כי מונתה לחברה מפרקת ביום 15.12.2012, ועל כן, המועד הקובע לבחינת קיומם של נכסים הוא במועד זה (ולא נטען שהפירוק התבצע במועד אחר).

19.הנתבע טען שהחברה התפרקה מבלי שהיו לה נכסים כלשהם. בתמיכה לטענה זו צורף הדוח הכספי האחרון שהגישה החברה, ואשר מתייחס לשנים 2009-2008. לדוח צורף גם מכתב של רואה החשבון של החברה, שזומן למתן עדות. הטענה הכללית שהועלתה בבקשות הרשות להתגונן וכן בתצהיר הנתבע הייתה כי החברה הוקמה לכתחילה לצורך הפעלה של דוכן למכירת פיצוחים וממתקים, אולם העסק האמור לא הצליח, ולכן החברה הפסיקה את הפעילות בחודש אוגוסט 2008 ומכרה את המלאי והרכוש שהיה לה. טענה זו נתמכה במכתבו של רואה החשבון, שבו אישר כי החברה הוקמה ביום 16.7.2007 והחלה בפעילות עסקית בדצמבר 2007. רואה החשבון ציין שלמיטב ידיעתו, לא הייתה לחברה פעילות עסקית מחודש אוגוסט 2008. גם בביאור לדוח השנתי שצורף לתצהירים נכתב כי: "בחודש אוגוסט 2008 הפסיקה החברה את הפעילות בה החלה בדצמבר 2007. נכון לתאריך המאזן החברה אינה פעילה אולם הנהלת החברה שוקלת את האפשרות לפעילויות נוספות במסגרת החברה". ואכן, ביום 3.8.2009, שנה לאחר שהחברה הפסיקה את הפעילות בדוכן הממתקים, החברה התקשרה עם הנהלת הקניון לשכירות מתחם המזון. מעדותו של הנתבע עלה כי מטרת החברה הייתה לפצל את המתחם הכללי למספר מתחמים, להשכיר לשוכרי משנה, ולהרוויח את הפער שבין דמי השכירות שישלמו שוכרי המשנה לדמי השכירות שתשלם החברה להנהלת הקניון. אין חולק כי הסכם השכירות שבין החברה לקניון נחתם, כאמור, בשנת 2009, במועד שבו הקניון טרם נפתח להפעלה. הסכמי שכירות המשנה נחתמו בשנת 2011. החברה נרשמה בספרי העירייה כמחזיקה בשלהי שנת 2011.

20.רואה החשבון של החברה העיד כי החברה הפסיקה את הפעילות בשנת 2008 וכי נודע לו רק בעקבות הליך זה כי הייתה לחברה פעילות עסקית לאחר מכן – היא הפעילות נושא ההליך הנוכחי – אולם, לדבריו, מדובר בפעילות ש"לא התגבשה לפעילות שיש בה הכנסות והוצאות שאני כרואה חשבון יודע" (עמ' 8 לפרוטוקול, בשורות 22-20). רואה החשבון אישר בעדותו כי אם לחברה יש פעילות עסקית, בדמות הוצאות שחברה מוציאה גם אם אינן מובילות להכנסה, יש להגיש דוח מתאים לרשויות המס (עמ' 8 לפרוטוקול, בשורות 30-27). אולם, רואה החשבון הבהיר כי בעל מניות יכול להשקיע עבור החברה מכספו הפרטי, והדבר לא יהווה פעילות עסקית של החברה (עמ' 9 לפרוטוקול, בשורות 3-1). רואה החשבון העיד כי בסוף שנת 2009 הייתה לחברה יתרת זכות של 47,053 ש"ח. רואה החשבון ציין כי: "יכולים לקרות עם הסכום הזה הרבה דברים. יכול להיות שהיו הרבה הוצאות שהוצאו לאחר התאריך הזה שאני לא יודע עליהן והרווח הזה אולי מימן את אותן הוצאות" (עמ' 9 לפרוטוקול, בשורות 14-12). רואה החשבון ציין כי מדובר בהשערה המבוססת על השאלות שנשאל, לפיהן החברה התקשרה בעסקת שכירות (עמ' 9 לפרוטוקול, בשורות 18-15). רואה החשבון הבהיר עוד כי לחברה לא היו נכסים, כיוון שעסקה בממכר ממתקים, וכי המלאי שלהם היה זניח ומתחלף. רואה החשבון הוסיף כי "למיטב ידיעתי הסכומים היו באמת זניחים", וכי הוא יודע "שהחברה הוקמה והפסיקה פעילות מהר מאוד, פחות משנה" (עמ' 9 לפרוטוקול, בשורות 28-24).

21.בחקירתו הנגדית הנתבע לא הכחיש את התקשרות החברה בשנת 2009, אולם טען שלחברה הייתה פעילות חוזית אך לא פעילות עסקית. הנתבע טען כי החברה לא לקחה הלוואות כדי לממן את חלוקת המתחם למתחמי מזון, אלא בעלי המניות לקחו הלוואות פרטיות (עמ' 13 לפרוטוקול, בשורות 35-30). הנתבע לא מסר גרסה ברורה בשאלה אם החברה היא זו שפיצלה את המתחם ליחידות משנה, או שהיו אלה שוכרי המשנה שערכו את השיפוץ המתאים. בתצהירו טען שהחברה השקיעה כספים, ואילו מהחקירה הנגדית השתמע כי שוכרי המשנה התאימו את החנויות בהתאם למותג של החנות (עמ' 14 לפרוטוקול, בשורות 15-10). עניין זה לא הובהר עד תומו, וייתכן שהחברה פעלה לפיצול ראשוני של המתחם ליחידות משנה, אולם השיפוץ הפנימי בכל יחידה והתאמתה נעשו על ידי שוכרי המשנה.

22.הנתבע העיד כי החברה ויתרה על הסכם השכירות שהיה לה מול הקניון ועל האפשרות לקבל רווח מהפער בין דמי השכירות שישלמו שוכרי המשנה לבין דמי השכירות שהחברה עתידה הייתה לשלם לקניון. טענתו של הנתבע הייתה כי בהסכם שנחתם בין החברה לקניון נקבע מנגנון של הצמדה למדד חודש ינואר 2007. מנגנון זה הוטמע גם בהסכמי שכירות המשנה, שבהם נכללה תניה לפיה כל התנאים המחייבים בהסכם של החברה עם הקניון חלים גם בהסכמי שכירות המשנה. לטענת הנתבע, בשל עיכוב בפתיחת הקניון, חוזי השכירות – של החברה מול הקניון ושל החברה מול שוכרי המשנה – למעשה "הופעלו" רק בסוף שנת 2011. לפי הטענה, במועד זה הסתבר שמנגנון ההצמדה מוביל להעלאה משמעותית בדמי השכירות, באופן שיקשה על שוכרי המשנה לעמוד בתשלום. הנתבע טען כי בשלב זה החברה הבינה שהמיזם לא צלח, ולכן, "כדי למנוע מלחמות ומשפטים" הגיעו לפשרה לפיה החברה תצא מהתמונה, וההתקשרות תתבצע באופן ישיר בין שוכרי המשנה להנהלת הקניון (עמ' 14 לפרוטוקול, בשורות 29-17).

23.הנתבע עוּמת עם העובדה שהסכמי שכירות המשנה נחתמו בשנת 2011 ונקבעה בהם תמורה קבועה, שכוללת תשלום חודשי וכן אחוזים מהמחזור החודשי, אולם טען כי פרט לתמורה שנקבעה בכל אחד מההסכמים, בסעיף 15 נקבע כי ההסכם כפוף להסכם הראשי של החברה עם הקניון. על כן, לטענתו, סעיף ההצמדה למדד הוחל גם בהסכמים של שוכרי המשנה (עמ' 16 לפרוטוקול, בשורות 5-1). מהמשך עדותו של הנתבע ניתן היה להבין שהחברה התוודעה לקושי האמור רק בחודש הראשון שנדרשה לשלם שכירות. ככל הנראה, במועד זה החברה הבינה שדמי השכירות שהיא תידרש לשלם להנהלת הקניון גבוהים מאוד (בשל ההצמדה למדד שנת 2007), ולכן ביקשה לבצע התאמות אל מול שוכרי המשנה. הנתבע העיד כי: "היה עיכוב של קרוב לחמש שנים בפתיחת הקניון ואז עשו הצמדה למדד [חודש ינואר 2007]. זה יצא כל כך גבוה שחשבון השכירות הראשון שהוגש לחברה היה גבוה משמעותית. החברה ביצעה את אותה התאמה עבור השוכרים ואמרו להם זה השכירות שאתם צריכים לשלם. השוכרים התמרמרו. אפשר היה להפיל אותם ולהעמיד אותם מול בית המשפט ולא לכבודי הרמנו ידיים וויתרנו על כסף ולהפסיד ולא לקחת כלום ולהשאיר לאותם מסכנים שהשקיעו הרבה יותר בחנויות שלהם לצאת החוצה בלי קשר שאנחנו מכירים את האנשים האלה". הנתבע הוסיף כי הסתבר לצדדים שלא הייתה הערכה נכונה של דמי השכירות, ו[]נעשתה טעות מול ההסכם של [הקניון]" (עמ' 16 לפרוטוקול, בשורות 34-28).

24.לטעמי, עיון בהסכמים מעלה כי ככל הנראה החברה לא העריכה נכונה את דמי השכירות שתידרש לשלם לקניון, ובהתאם לכך, לא גזרה את המשמעויות הרלוונטיות מבחינת הסכמי שכירות המשנה. לא ניתן לשלול את טענת הנתבע כי עניין זה התברר רק במועד שבו בוצע לראשונה החישוב בפועל של דמי השכירות, וזאת בשל העובדה שהמועד הראשון לתשלום בוצע מספר שנים לאחר החתימה על הסכם השכירות, ובהינתן המנגנון המורכב של גביית דמי השכירות בהסכם שנחתם בין החברה לבין הקניון, שבו מופיעות שלוש הגדרות שונות של דמי שכירות. כך, "דמי השכירות" הם: "דמי השכירות היסודיים בצירוף דמי השכירות הנוספים כשהם מחושבים ללא תוספת מע"מ, ואינם כוללים כל תשלום אחר שעל השוכר לשלם למשכירה ו/או לחברת הניהול ו/או לכל גורם אחר". "דמי השכירות החודשיים" הם "דמי השכירות על פי סעיף 5.1 של החוזה", ואילו "דמי השכירות היסודיים" הם: "דמי השכירות החודשיים בתוספת הצמדה למדד בהתאם לאמור בסעיף 5.2 של החוזה". פרט לשלוש הגדרות אלה מוגדרים בחוזה גם "דמי השכירות הנוספים" המופיעים בסעיף 5.6 לחוזה (והם מתייחסים לתוספת של דמי שכירות כנגזרת של הפידיון העסקי). עיון בסעיף 5 להסכם מעלה כי החברה התחייבה לשלם "דמי שכירות חודשיים יסודיים" כמפורט כנספח א' להסכם. עוד נקבע כי דמי השכירות היסודיים ישולמו "כשהם צמודים למדד המחירים לצרכן כהגדרתו בהסכם זה, וישאו הפרשי הצמדה בשיעור השינוי שבין המדד הבסיסי ובין המדד האחרון הידוע ביום ביצוע התשלום בפועל, אך בכל מקרה לא פחות מהמדד הבסיסי כהגדרתו בסעיף 1 לעיל. הפרשי הצמדה כאמור יחושבו לכל דבר ועניין כחלק מדמי השכירות" (סעיף 5.2 להסכם). המדד הבסיסי, לפי ההסכם, הוא מדד חודש ינואר לשנת 2007 (סעיף 1 להסכם).

25.עיון בסעיפים השונים מעלה כי דמי השכירות הוגדרו כסכום מסוים (שנקבע בנספח א' להסכם – שלא צורף בהליך הנוכחי (ראו, מוצג ת/1, ממנו עולה כי עמודים 37-31 להסכם לא צורפו) ובנוסף לו תוספות שונות כדוגמת הצמדה למדד חודש ינואר 2007 וכן, במקרים מתאימים, תוספת הנובעת מפידיון ההכנסות בעסק. הוראות ההסכם, אפוא, תומכות בטענה שהעלה הנתבע כי הסכום שאותו נדרשה החברה לשלם התבהר רק במועד הגשת החשבון הראשון לתשלום. זאת, כיוון שלא דובר על סכום מוגדר ואחיד לתשלום, אלא על סכום שנוספו לו תוספות שונות.

בניגוד למנגנון האמור לחישוב דמי השכירות, עיון בהסכמים שנחתמו עם שוכרי המשנה מעלה כי דמי השכירות נקבעו כסכום קבוע לכל מ"ר משטח המושכר או 8% מהמחזור העסקי של העסק, לפי הגבוה. כלומר, דמי השכירות לשוכרי המשנה לא הוצמדו למדד ינואר 2007. עם זאת, כפי שציין הנתבע, בסעיף 15.1 להסכמי שכירות המשנה נקבע כי: "הסכם זה כפוף לתנאיו ולקיומו של הסכם השכירות שבין [הקניון] לבין [החברה], כמצוין בסעיף 2 להסכם זה".

26.בנסיבות אלה, גרסת הנתבע לפיה בהגיע המועד הראשון לתשלום דמי השכירות גילתה החברה שהמנגנון העסקי המתוכנן לא יוצא אל הפועל – משום שמנגנון ההצמדה העלה את דמי השכירות – אינה בלתי סבירה. זאת במיוחד בהתחשב בכך שההסכם בין החברה לבין הקניון נחתם בשנת 2009 בעוד שהתשלום הראשון היה רק בשנת 2011. בנוסף, היעדרו של מנגנון הצמדה בהסכמי שכירות המשנה מלמד על כך שאפשר שהחברה שגתה בקביעת דמי שכירות קבועים, מבלי להתחשב בכך שדמי השכירות שהחברה תידרש לשלם עשויים להשתנות. בהינתן האמור, יש לקבל את טענת הנתבע כי הסתבר לחברה שמדובר בעסקה שאינה רווחית, וכי על מנת שתהא רווחית החברה תצטרך "לגלגל" אל השוכרים את הפרשי ההצמדה למדד. הנתבע טען כי הסתבר להם שפעולה כזו תביא למצב שבו סכום דמי השכירות היה "יותר גבוה מקניון מלחה" (עמ' 18 לפרוטוקול, בשורה 12), ועל כן, ובשל החשש לפיו ייתבעו על ידי חברת הפניקס – שרכשה את הזכויות בקניון – בחרו לחתום על כתב ויתור מול הקניון ולאפשר לשוכרי המשנה להתנהל ישירות מול הקניון.

27.מלבד העובדה שגרסת הנתבע מתיישבת עם האמור בהסכמים, שני נימוקים נוספים תומכים במסקנה לפיה עלה בידי הנתבע להוכיח את גרסתו במאזן הסתברויות. ראשית, אין חולק כי החברה החלה בהליך של פירוק מרצון בשנת 2012. אילו המודל העסקי היה רווחי, יש להניח שהחברה לא הייתה נוקטת הליך של פירוק מרצון. הנחת היסוד הבסיסית היא שמטרתה של חברה להשיא רווחים לבעלי המניות. אם מדובר בעסקה מוצלחת, מדוע החברה תוותר על דמי השכירות? עצם העובדה שהחברה פורקה זמן קצר לאחר פתיחת הקניון מעידה על כך שהעסקה לא עלתה יפה. שנית, לא נמצאה אינדיקציה כלשהי להעברת הסכמי השכירות לבעלי המניות חלף החברה. חשוב לזכור בהקשר זה כי מדובר בהסכם שכירות מורכב שהתנהל בתוך קניון גדול. השוכרת על פי הסכם השכירות הייתה החברה. לא סביר בעיניי להניח שאילו הסכם השכירות היה עובר לגורם אחר, הוא היה נותר כפי שהיה. בנוסף, בהנחה שהחברה הייתה משלמת את דמי השכירות, יש להניח שהנהלת הקניון הייתה מנפיקה חשבוניות מתאימות.

28.הצטברות הטעמים האמורים מובילה למסקנה לפיה הנתבע עמד בנטל להוכיח שהנכס של החברה – שהוא, לשיטת העירייה, הסכם השכירות מול הקניון – לא עבר לבעלי המניות ולא הייתה הברחת נכסים. לא נעלמה מעיניי העובדה שהנתבע לא הציג את מלוא הראיות שניתן היה להציג בהקשר זה, הגם שנוכח העובדה שמדובר בהוכחה של "עובדה שלילית", מן הראוי לנקוט גמישות מסוימת בנטל ההוכחה (ע"א 296/82 נבנצאל נ' ג'רסי ניוקליאר-אבקו איזוטופוס אינק, פ"ד מ(3) 281, 301 (1986)). כך, למשל, ניתן היה לזמן את הנהלת הקניון או את שוכרי המשנה למתן עדות. ברי כי עדותם הייתה יכולה לאשש את טענת הנתבע על כך שהחברה "יצאה מהתמונה" בתחילת יחסי השכירות (על אף שלא ניתן להתעלם מן העובדה שמתן עדות כאמור היא בניגוד לאינטרס האישי של שוכרי המשנה). למרות שההימנעות מזימון העדים מעוררת קושי, לא מצאתי שיש בה בלבד כדי לקבוע שהנתבע לא עמד בנטל לסתור את חזקת ההברחה. בראש ובראשונה יצוין כי רק בדיון ההוכחות הובהרה עמדת העירייה לפיה ה"נכס" שהועבר לבעלי המניות אינו סכום כסף או נכס "פיסי" אחר שהיה לחברה, כי אם ההזדמנות העסקית לקבל את הפער בדמי השכירות. כפי שציין הנתבע בסיכומים, רק במועד ההוכחות הבין שהנכס אליו מכוונת העירייה הוא הסכם השכירות. הנתבע אף טען בסיכומים כי מדובר בהרחבת חזית (עמ' 24 לפרוטוקול, בשורות 23-18). לא מצאתי לקבל טענה זו, הואיל והטענה לגבי הסכם השכירות נזכרה בדיון מיום 7.7.2019, הגם שבהקשר לכך שלחברה הייתה פעילות עסקית לאחר שנת 2007 בדמות שכירויות המשנה (עמ' 5 לפרוטוקול, בשורות 33-30). לפיכך, יש ממש בטענה כי מדובר היה בטענה שלא הובהרה די צרכה לאורך ההליך. בנסיבות אלה, גם אם לצורך החלת התנאים הקבועים בסעיף 8(ג) "נכסי החברה" יכולים להיות מסוגים שונים, מצופה היה שהדבר יובהר בשלבים קודמים של ההליך. משכך, לא אוכל לשלול את ההנחה שהנתבע מיקד את הראיות בנכסים ה"פיסיים" של החברה, וסבר שיוכל להוכיח טענותיו במישור הזה באמצעות הדוחות הכספיים.

29.בנסיבות אלה, מצאתי כי עלה בידי הנתבע לסתור את "חזקת ההברחה". להשלמת התמונה יצוין כי לא הייתה מחלוקת על כך שבדוח רווח והפסד האחרון של החברה נותרה יתרת זכות של כ-47,000 ש"ח. העירייה לא מיקדה את טיעוניה בסכום זה, ובסיכומים כמעט נזנחה טענה זו (ראו, התייחסות קצרה בעמ' 21 לפרוטוקול, בשורות 24-23), וטענתה המרכזית של העירייה הייתה לעניין הסכם השכירות כנכס. מכל מקום, לא מצאתי שיש בעניין זה כדי להטות את הכף. כפי שציין רואה החשבון, ייתכן שהיו הוצאות לאחר תאריך עריכת הדוח, שסכום זה מימן אותן, או שהסכום שימש לסילוק חובות החברה בעת פירוקה מרצון. בכלל זאת, אפשר גם שסכום זה מימן את חלוקת הנכס ליחידות משנה לצורך ההשכרה לשוכרי המשנה. בשל כך, ובשים לב לפרק הזמן שחלף מאז המועד האמור, מצאתי לקבל את עמדת הנתבע כי לא מדובר בסכום כסף שהוברח לבעלי המניות.

התוצאה

30.התוצאה מכל האמור לעיל היא שעלה בידי הנתבע לסתור את "חזקת ההברחה" הקבועה בסעיף 19א(א) לפקודת מס הכנסה. על כן, לא מצאתי לחייב את בעל השליטה בחובות החברה. התוצאה, על כן, היא שדין התביעה להידחות.

בשים לב למכלול נסיבות העניין, מצאתי לקבוע כי כל צד יישא בהוצאותיו.

ניתן היום, י"ח ניסן תשפ"ג, 09 אפריל 2023, בהעדר הצדדים.