פסק דין בערעור על החלטה של פקיד שומה בצו על פי סעיף 152(ב) בפקודת מס הכנסה

מבוא

1. ערעור על החלטה של המשיב (להלן: "פקיד השומה"), בצו על פי סעיף 152(ב) בפקודת מס הכנסה [נוסח משולב], התשכ"א- 1961 (להלן- "פקודת מס הכנסה"), לשנות המס 2019-2020.

2. ביום 21.10.21 נערך חיפוש בביתו של המערער, ע"י יחידת הבילוש של משטרת ישראל, בחשד לאחזקת אמל"ח. החשד להחזקת אמל"ח התברר כשגוי, ואולם במהלך החיפוש נמצא בארון ביתו של המערער, בתוך ארגזי תחמושת ("בוסים"), סכום כסף מזומן בסך של 830,000 ₪ ( 586,000 ₪, 70,000 $, ו- 6,050 דינר ירדני).

3. בעקבות איתור סכום הכסף נערכה ביקורת על ידי רשויות המס, וביום 13.12.2021 קיבל בית המשפט את בקשתו של פקיד השומה לעיקול זמני ולתפיסה של סכום הכסף, לפי סעיף 194 בפקודת מס הכנסה (ת"א 27499-12-21). סכום הכסף שנותר תפוס בידי פקיד השומה עומד כיום על 258,100 ₪.

4. אקדים ואציין כי לאחר שמיעת הראיות וטענות הצדדים מצאתי שיש לקבל את הערעור במלואו.

    

    

   צו השומה

5. בתום הביקורת קבע פקיד השומה את הכנסותיו של המערער על יסוד גידול הון בלתי מוסבר. השגה שהגיש המערער נדחתה, ומכאן הערעור שלפני.

6. בנימוקי צו השומה פורט כדלקמן:

   המערער, תושב הפזורה, מתגורר בישוב מסעודין אל עזאזמה, עם אשתו ו- 10 ילדיו; למערער לא היה תיק במס הכנסה, ועל פי נתונים שבידי פקיד השומה עבד המערער בשנות המס כשכיר בקק"ל, והכנסותיו ממשכורת עמדו על כ- 260,000 ₪ לשנה;

   בעדותו במשטרה, ביום 3.11.21, העיד המערער כי ברשותו עדר בן 35 כבשים השייכים לאמו, ואולם בדיקה שנערכה העלתה כי על פי נתוני משרד החקלאות ופיתוח הכפר חיסן המערער בשנת 2019, 300 ראשי צאן (210 כבשים ו-90 עיזים) הרשומים על שמו;

   ביום 5.1.2022 הגיש המערער הצהרת הון, שלפיה סך הנכסים שברשותו עומדים על 454,343 ₪. בהצהרת ההון לא דווח כי המערער מחזיק כספים שאינם שלו, ופקיד השומה הסיק מכך כי בסכום שעליו הוצהר, לא כלול סכום הכסף שנתפס בביתו של המערער.

7. פורט בנימוקי צו השומה כי פקיד השומה ביצע השוואת הון לתקופה שבין 31.12.2018 לבין 31.12.2020, מתוך הנחה כי הסכום שנתפס בביתו של המערער "שייך לנישום משנת 31.12.2020, ולא ממועד מוקדם יותר ומתוך תפיסה לפיה הנכסים המוצהרים הינם ללא שינוי במהלך השנים".

   עוד נקבע כי סכום הכסף בסך של כ- 830,000 ₪, שנמצא בביתו של המערער, מהווה הכנסה בידיו, אשר לא דווחה לרשויות המס, בניגוד לדין. טענות המערער שלפיהן קיבל את סכום הכסף מילדיו נדחו, מהטעם שלא הוכחו, ונקבע שאין די באסמכתאות שהוגשו לפקיד השומה על משיכת סכומי הכסף מהבנק. צוין כי עדר הכבשים שבידי המערער נרשם בסכום של 50,000 ₪, "על דרך האומדנא ולקולא"; וכי הוצאות המחיה חושבו על פי לוח 5-6 "על דרך האומדנא ולקולא, מתוך גישה שמרנית".

8. גידול ההון חושב כדלקמן:

   	מוצהר	התאמות הוסף (הפחת)	בשומה
   סה"כ רכוש נקי 31.12.2018 (משוער)	252,312	-	252,312
   הכנסות	623,311	-	623,311
   תשלומי מס הכנסה וביטוח לאומי	(130,005)	-	(130,005)
   הוצאות מחיה טבלאות מחיה 5-6	(187,968)	-	(187,968)
   גידול ההון (עודף הסברים)	(103,307)	-	581,973
   סה"כ רכוש נקי 31.12.2020	454,343	685,280	1,139,623

    

   צוין בסעיף 21 בנימוקי השומה כי גידול ההון הבלתי מוסבר שנמצא, עומד על סך של כ- 582,000 ₪ (בעוד שבסעיף 11 בנימוקי צו השומה צוין כי גידול ההון הבלתי מוסבר עומד על 593,457 ₪), וכי גידול ההון האמור נפרס על פני שתי שנות מס, כך שלכל שנת מס יוחסה הכנסה בסך של כ- 291,000 ₪, לפי סעיף 2(1) בפקודת מס הכנסה.

   כיון שהמערער לא ניהל ספרים לפי הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג- 1973 לשנים 2019-2020, חויב המערער בשיעורי המס המוגדלים, כאמור בסעיף 191ב' בפקודת מס הכנסה.

   כיון שלא הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה כי המערער לא התרשל בעריכת הדוח, חויב המערער בקנס גירעון בשיעור של 15% מהסכום שבו עודף המס שהמערער חייב בו על המס שבו התחייב על פי הדוח לפי סעיף 131 בפקודה.

   תמצית טענותיו של המערער

9. תמצית טענתו של המערער הייתה כי סכום הכסף שנתפס בביתו הוא חיסכון שחסכו הוא וארבעה מילדיו הבוגרים במהלך השנים, וכי לא היו לו במהלך השנים הכנסות כלשהן, מעבר להכנסותיו כשכיר. כמו כן טען כי לפקיד השומה ניתנו במהלך דיוני השומה הסברים מלאים בדבר מקור הכסף שנמצא בביתו, בדמות דפי חשבונות הבנק, המעידים על הכנסות ממשכורת ועל משיכת סכומי הכסף במזומן.

   דיון והכרעה

10. כפי שהקדמתי וציינתי, מצאתי שיש לקבל את הערעור במלואו. מעבר לכך שהמערער נתן הסברים לסכום הכסף שנמצא בביתו, השומה שנערכה על ידי פקיד השומה בלתי סבירה, ומבוססת על הנחות שאינן מעוגנות בעובדות, ולפיכך אין מקום לאמצה.

11. סכום הכסף המזומן שנמצא בביתו של המערער במהלך החקירה, הוא אכן סכום כסף גבוה, ובלתי שגרתי, ואולם אין בכך כדי ללמד בהכרח על קיומן של הכנסות חייבות במס.

12. פקיד השומה לא שוכנע מהראיות שהוצגו לו כי גרסתו של המערער, שלפיה שייך סכום הכסף שנמצא בביתו בחלקו לבניו, וקבע כי הסכום שייך במלואו למערער.

    אם אכן שייך סכום הכסף במלואו למערער, מלמדים הנתונים המצויים בידי פקיד השומה, על כך שהמערער עובד כשכיר בקק"ל למעלה מ- 35 שנה, והכנסתו ממשכורת, לפי סעיף 2(2) בפקודת מס הכנסה, עמדה במועד החקירה על סכום של כ- 260,000 ₪ בשנה. לאשת המערער הכנסה שנתית ממשכורת, אשר עמדה בשנות המס הרלוונטיות על כ- 67,000 ₪ (לשתי שנות המס במצטבר). בנוסף לכך מקבלים בני הזוג קצבאות ילדים מהמוסד לביטוח לאומי.

    לא מדובר אפוא בסכום כסף גבוה שנמצא בביתו של אדם נעדר הכנסות, המתפרנס מקצבאות המוסד לביטוח לאומי בלבד, או בביתו של מי שמפיק הכנסה זעומה בלבד, שאין בה כדי להסביר קיומו של חיסכון, אלא באדם המפיק לאורך שנים הכנסה של ממש, המחויבת במס באופן שוטף.

    במצב דברים זה אין זה בלתי סביר להניח שיש באפשרותם של המערער ואשתו לחסוך ממשכורתם את סכומי הכסף שנמצאו בביתם, ויש בהכנסותיהם ממשכורת כדי להסביר את מקור הכסף.

    כדי לסבר את האוזן אציין כי אילו היה המערער חוסך סכום של כ- 20,000 ₪ לשנה בלבד ממשכורתו, במהלך 30 שנות עבודה, היה מצטבר בידיו סכום של כ- 600,000 ₪. בהנחה שהמערער קיבל לידיו בשנת 2021 את כספי קרן השתלמות, בסך של 91,000 ₪, כפי שהעיד בחקירתו (טענה שלא הוכחשה על ידי פקיד השומה), ובהנחה שהיה זכאי לכספי קרן השתלמות פעם נוספת אחת לפחות בעבר, הרי שסכום החיסכון העומד לרשותו היה קרוב לסכום שנתפס בביתו.

    ההנחה שלפיה יש באפשרותו של המערער לחסוך סכומי כסף נכבדים ממשכורתו מתיישבת עם העובדה שעלות ביתו, הבנוי בבנייה קלה, עומדת על כ- 30,000 ₪, כפי שצוין בהצהרת ההון שהגיש.

    קיומו של חיסכון בסך של כ- 850,000 ₪ אינו מופרך אפוא בשים לב להיקף הכנסותיו המדווחות של המערער, ואילו היה מתגלה הסכום האמור בחשבון הבנק של המערער, לא היה פקיד השומה חושד כי מדובר בהכנסה שלא דווחה, בהעדר כל בסיס לכך.

    אמנם מקובל שכספי החיסכון מופקדים בדרך כלל בידי בנק או מוסד כספי אחר, ואולם קיימים מגזרים במשק שבהם נהוג לשמור את כספי החיסכון בבית, מטעמים שונים, וכל עוד אין על כך איסור בחוק, אין להסיק באופן אוטומטי כי סכומי הכסף הנשמרים בבית מקורם בעבירה, או שהמס בגין הפקתם לא שולם.

13. בענייננו טען כאמור המערער כי סכום הכסף שנמצא בביתו שייך בחלקו לארבעה מבניו. פקיד השומה דחה טענה זו מהטעם שלא הוכחה, ואולם דומה כי הנתונים המצויים בפני פקיד השומה תומכים בגרסה זו, ומלמדים על כך שילדיו הבוגרים של המערער, אף הם הפיקו הכנסות ממשכורת (למעט בנו החייל אשר שירת שירות סדיר בצה"ל בשנות המס הרלוונטיות). לא זו אף זו. קשה לחשוב על ראיה שאותה נמנע המערער מלהציג לפקיד השומה, מעבר לראיות אובייקטיביות המעידות על הכנסות ומשיכות מהבנק, ומעבר לעדויות.

14. גרסתו של המערער בדבר הבעלות בסכומי הכסף הייתה עקבית לאורך כל הדרך, והועלתה כבר בחקירתו הראשונה במשטרה, ביום 26.10.2021. במהלך אותה חקירה שיתף פעולה עם חוקריו והשיב תשובות מלאות לשאלות שנשאל. בגרסה זו דבק בכל חקירותיו וכן בהליך שלפני, ויש בה כדי לשפוך אור על מקור הכסף שנמצא בביתו.

    כך למשל השיב המערער בחקירתו במשטרה שהוא עובד בקרן הקיימת לישראל כ- 35 שנים (שורות 26-27) ומעולם לא עבד בעבודה אחרת, אף לא ניהל עסקים (שורות 36-37; 46-47); שכרו החודשי נע בין 14,000 ₪ לבין 20,000 ₪, בהתאם לשעות הנוספות שבהן עבד (שורה 29); זמן קצר לפני החקירה קיבל לידיו את כספי קרן ההשתלמות, בסכום של כ- 91,000 ₪, כפי שקיבל לידיו את כספי קרן ההשתלמות מדי שש שנים (שורות 31; 236-238). מלבד הכנסותיו ממשכורת, אשר המס בגינן משולם באופן שוטף, הוא מקבל קצבת ילדים (שורות 38-45); משכורתו נכנסת לבנק הפועלים, ומשכורתה של אשתו, וכן קצבאות המל"ל, נכנסות לבנק הדואר (שורות 49-53; 54-58); שלושה רכבים רשומים על שמו, והם משמשים אותו ואת ילדיו (שורות 66-76); שלושת הרכבים עלו כ- 150,000 ₪ (שורה 138); 4 מילדיו עובדים, אך הוא מסייע להם כלכלית; מאז שהתחיל לעבוד בגיל 17, הוא שומר את הכסף בארון ביתו (שורות 159-160); גם בניו שומרים את הכסף שהרוויחו בארון ביתו: חאלד ועאדל, במשך 5 שנים; ג'יהאד 4 שנים; סלימאן 3 שנים (שורות 161-162).

    כאשר התבקש לתת הסבר לכך שמדובר בשטרות חדשים, השיב המערער כי את הכסף משכו מהבנק בשנתיים האחרונות (שורות 170-174; 180). את סכומי הכסף שהרוויח בשנים קודמות המיר לדולרים ולדינרים (שורה 176); את הכסף החליף לשטרות חדשים, ושילם תמורה על כך (שורה 302). לשאלה האם מקורו של הכסף בסחר באמל"ח השיב בשלילה, כך גם השיב בשלילה לשאלה האם יש לו נשק (שורות 303-306).

    על פי הסברו בחקירה, הוא ובניו אינם שומרים את הכסף בבנק, כיון שהדבר מנוגד לדתם (שורות 189-190); הילדים מעדיפים לשמור את הכסף אצלו, כדי שלא לבזבזו (שורות 195-196);

    המערער פירט בחקירתו בהרחבה את הוצאותיו בגין מימון לימודיהם של ילדיו, חתונותיהם, בניית בתיהם, והמתנות שנתן להם. כמו כן הבהיר כי כספו של כל אחד מהילדים נשמר בארון בתיק נפרד (שורות 284-288). כאשר התבקש לפרט את הסכומים ששייכים לכל אחד, השיב כי 113,500 ₪ שייכים לג'יהאד, 160,000 ₪ שייכים לעאדל; 30,000 $ ו- 214,000 ₪ לחאלד; 40,000 $ והדינרים שייכים לו.

    המערער השיב שהוא מושך את הכסף מהבנק מדי חודש, ואת הדולרים והדינרים המיר משקלים (313-324). את הכסף הניחו בארגזי תחמושת שמצאו, כדי להגן עליהם מפני עכברים (שורות 331-334); כאשר עומת עם תשובתו של בנו החייל שלפיה הוא זה שנטל את ארגזי התחמושת, השיב שאינו יודע על כך (שורות 336-339); המערער השיב בחקירתו שיש לו כבשים לשימוש ביתי, וכי לא מכר אותן (שורות 342-349).

15. שניים מבניו של המערער נחקרו במשטרה, ומסרו גירה המתיישבת עם גרסתו. הבן עאדל השיב בחקירתו במשטרה, מיום 27.10.2021, כי משך 80,000 ₪ מהבנק. 60,000 ₪ העביר לאחיו לשם רכישת רכב, ו- 20,000 נתן לאביו לשמור בארון. 50,000 ששולמו לו בעבר במזומן בתמורה לעבודות שמירה שביצע, מסר לאביו. הבן חאלד השיב בחקירתו מיום 27.10.2021 כי נהוג במשפחתם לשמור את הכסף אצל ההורים. כל אחד שם את כספו בתיק נפרד (שורה 175). 214,000 ₪ מהסכום שנתפס שייכים לו, וכן 30,000 $ (שורה 177). הוא לא ידע מהיכן הגיעו ארגזי התחמושת שבהם נשמר הכסף, והשיב בשלילה לשאלה האם הוא סוחר בנשק (שורות 220-224; 234-235).

16. על פי דוחות הפעולה שנערכו על ידי השוטרים, המערער ואחיו נכחו במהלך החיפוש שהתקיים. בארון הברזל שבחדר השינה, אשר היה נעול במנעול, נמצאו "ברוסים" של תחמושת, ובתוכם סכומי כסף במזומן. כמו כן נמצאו בארון תיקים שבהם סכומי כסף מזומן נוספים. "ברוס" נוסף, מלא בשטרי כסף מזומן, נמצא בחדר אחר. בתחנת המשטרה נספר סכום הכסף, וחבילות השטרות הוכנסו ל- 8 שקיות שונות (שקית 1 הכילה 13,700 ₪; שקית 2 הכילה 99,800 ₪; שקית 3 הכילה 214,200 ₪; שקית 4 הכילה 53,100 ₪; שקית 5 הכילה 46,000 ₪; שקית 6 הכילה 40,000 $ ו- 6,050 דינר; שקית 7 הכילה 160,000 ₪; ושקית 8 הכילה 30,000 $). בדוחות הפעולה צוין כי הליך ספירת הכסף תועד על ידי השוטרים במספר סרטונים.

17. לדוחות הפעולה צורפה תרשומת בכתב יד, המפרטת למי שייכים סכומי הכסף, למערער או למי מבניו כדלקמן:

    ג'יאד	13,700 ₪ 99,800 ₪
    סולימאן	53,100 ₪
    המערער	46,000 ₪ 40,000 $ 6,050 דינר
    עדאל	160,000 ₪
    חאלד	214,200 ₪

     

18. בחקירתו של המערער במע"מ, מיום 18.11.2021, השיב המערער כי הכסף שנתפס בביתו היה מסודר בארון, כשעל כל חבילה צוין למי היא שייכת. לטענת החוקר שלפיה השוטרים הם אלו שפיצלו את סכומי הכסף וסימנו אותם בהתאם לבקשתו של המערער במהלך הספירה, השיב המערער בשלילה וטען כי השוטר רשם את השמות על פי הרישומים שהיו רשומים על החבילות (שורות 39-59; 96-99). לדבריו הוא ובניו לא ספרו את הכסף, ורק לאחר שנספר הסכום על ידי השוטר, נודע להם כמה כסף חסכו בארון (שורות 60-70; 83).

19. הסרטונים שתיעדו את החבילות שנתפסו בביתו של המערער או את הליך הספירה שהתבצע בתחנת המשטרה, לא הוצגו לפני, וספק האם פקיד השומה עיין בהם, כדי לדעת האם החלוקה בין על פי השמות הייתה קיימת כבר במועד התפיסה בביתו של המערער, כפי שטען המערער בחקירתו, או שמא נעשתה בדיעבד, בתחנת המשטרה, על בסיס תשובות שהשיב המערער לשוטר במהלך הספירה וביצוע החלוקה.

20. גרסתו של המערער, שלפיה הסכום שנתפס בביתו שייך בחלקו לילדיו, נתמכה בעדויותיהם של בניו ובראיות שהציגו לפקיד השומה ולבית המשפט, בדמות דפי את חשבונות הבנק של בניו, המעידים על משכורותיהם ועל משיכות סכומי הכסף מאותם חשבונות.

21. לצד תדפיסי תנועות הבנק, הגיש המערער טבלה המרכזת את סכומי ההפקדות, שלו ושל בניו, לחשבונות הבנק של כל אחד מהם, ואת משיכותיהם מאותם חשבונות (נספח 10 לתצהיר). הנתונים שהציג כאמור מופיעים בעמודות 2 ו-3 בטבלה הבאה, בעוד שבעמודה השמאלית מופיעים הסכומים ששויכו לכל אחד מהם בספירה שבוצעה בתחנת המשטרה.

     

    שם	סכום הפקדות משכורות	סכום משיכות מזומן		סכום הכסף המיוחס על פי רישומי המשטרה
    ג'יהאד	103,619	103,795	13,700 ₪ 99,800 ₪
    חאלד	538,785	515,086	214,200 ₪ 30,000 $
    עאדל	448,433	380,990	160,000 ₪
    סלימאן	81,967	51,755	53,100 ₪
    המערער- עאיש	2,173,236	2,096,380	46,000 ₪ 40,000 $ 6,050 דינר
    סה"כ	3,346,041	3,148,006	586,000 ₪ 70,000 $ 6,050 דינר

     

22. עיון בטבלה מעלה כי למערער ולבניו הכנסות של ממש ממשכורת, אשר הופקדו בבנק, ונמשכו מחשבונות הבנק. העיון בטבלה מעלה גם מספר תהיות וסימני שאלה. ראשית, באשר לשיעור החיסכון של כל אחד מהבנים ממשכורתו, לעומת שיעור החיסכון של המערער ממשכורתו, הגבוהה בהרבה ממשכורות בניו.

    יחד עם זאת, בשים לב לאורח החיים האופייני, הנלמד מחקירתו המפורטת של המערער במשטרה ובמע"מ וכן מחקירת בניו, הכולל מגורים בבית ההורים, תמיכה כספית של המערער בבניו (בהוצאות לימודים, חתונות, דלק, ביגוד, בתים וכיוצ"ב), הוצאות המחיה הנמוכות, תחילת עבודה בגיל צעיר, במקביל להמשך מגורים בבית ההורים, אין זה מופרך להניח כי עלה בידי בניו של המערער לחסוך את הסכומים האמורים, כפי שטענו.

23. שנית, אף שככלל קיימת התאמה בין סכומי ההכנסה, משיכות כספים מהבנק, לבין סכום הכסף שנתפס בארון ביתו של המערער ושיוחס לכל אחד מהבנים, קיימות שתי חריגות: הסכום המיוחס לבן ג'יהאד, גבוה בכ- 10,000 ₪ מהסכום שאותו הרוויח ומשך מהבנק, ואילו סכום הכסף המיוחס לסלימאן גבוה בכ- 2,000 ₪ מהסכום שמשך מהבנק.

    מעבר לאפשרות הסבירה של חוסר סדרים בניהול חיסכון בארון הביתי, הסביר ג'יהאד בחקירתו במע"מ, מיום 7.11.2021, כי בנוסף לכספים שמשך מהבנק נתן לו אביו מתנה בסך של 10,000 ₪. הסבר דומה נתן גם בחקירתו הנגדית לפני.

    על כל פנים, לא מדובר בפערים משמעותיים, שיש בהם כדי להפריך את גרסתו של המערער ואת ההסברים שנתן.

24. גרסתו של המערער נתמכה אפוא בראיות אובייקטיביות, בדמות תדפיסי חשבונות הבנק, המעידים על כניסת משכורות ומשיכתן במזומן, על ידי המערער ובניו. פקיד השומה טען אמנם לסתירות בעדויות, ואולם לא מדובר בסתירות מהותיות, שיש בהן כדי להפריך את העדויות, כי אם באי דיוקים שמקורם בקשיי זיכרון בשל הזמן שחלף ממועד האירועים. לא ברור מדוע מצא פקיד השומה שההסברים שנתן המערער לעניין החיסכון שחסכו הוא וילדיו, אינם מניחים את הדעת, שכן מדובר בהסברים סבירים, קוהרנטיים, הנתמכים בדפי חשבון הבנק המתעדים את המשכורות שקיבלו המערער ובניו, ואת המשיכות מחשבונות הבנק שלהם.

    לא ברור איזו ראיה נוספת היה באפשרותם להציג על כך שסכום המשכורת שהרוויחו נמשך מחשבונות הבנק שלהם ונשמר בארון ביתו של המערער. אין כל בסיס לטענה שלפיה היה על המערער ובניו להציג "שרשרת העברה" של סכומי הכסף מהבנק לארון בביתו של המערער, או תיעוד בדבר הפקדת כספים בארון ומשיכתם. מטבע הדברים לא נערך תיעוד במשקי הבית בדבר השימוש בכספים או בדבר הפקדתם בארון, ואין לצפות כי תיעוד שכזה יוצג לפקיד השומה. נהפוך הוא, דווקא קיומו של תיעוד שכזה עלול לעורר סימני שאלה באשר לאמינותו. העובדה שהמערער לא ידע לציין בוודאות את סכום הכסף המצוי בארון, נשמעת דווקא סבירה ואוטנטית.

25. ככל שפקיד השומה סבר כי סכום החיסכון המיוחס לכל אחד מהבנים אינו עולה בקנה אחד עם היקף משכורתו, רשאי היה לדרוש מאותו הבן הצהרת הון, או לשום את הכנסתו של אותו בן, וסביר להניח שהדבר לא נעשה מאחר שאין כל יסוד להניח שלמי מהבנים הייתה הכנסה נוספת, מעבר להכנסה ממשכורת, ומאחר שאין להוציא מכלל אפשרות שאכן מדובר בכספי חיסכון של הבנים, כפי שנטען לאורך כל הדרך.

26. מעבר לכך שגרסתו של המערער, שלפיה הסכום שנתפס בביתו הוא כספי החיסכון, שלו ושל בניו, היא גרסה עקבית וסבירה, המתיישבת עם הראיות האובייקטיביות שהוצגו, גרסה זו אף נתמכת בהעדר כל ראיה להכנסה נוספת של המערער.

    מהחלטותיו של פקיד השומה ניתן ללמוד כי נבחנה האפשרות לקיומה של הכנסה ממכירת ראשי צאן, ואולם נראה כי הנחה זו נזנחה. ראשית, הקביעה בנימוקי צו השומה, שלפיה חיסן המערער בשנת 2019 כ- 300 ראשי צאן, התגלתה כשגויה, שכן כל כבש קיבל מספר חיסונים, וסה"כ ראשי הצאן שבהם היה מדובר עמד על כ- 70 כבשים ו- 30 עיזים, כפי שתוקן בתצהירו של המפקח מטעם פקיד השומה.

    אמנם המערער השיב בחקירתו כי ביום החקירה היו לו כ- 35 כבשים, ואולם על פי עדותו מדובר בכבשים שירש מאמו, המשמשים לשימוש עצמי בלבד, ונוכח מספר ראשי הצאן שחוסנו בשנת 2019, לעומת מספר ראשי הצאן בתום שנת 2021, היקף משפחתו של המערער, והעדר כל ראיה למכירת כבשים או עיזים, ניתן לקבל את גרסתו של המערער שלפיה מוחזקים הכבשים שהתקבלו בירושה לשם שימוש עצמי. למותר לציין כי פקיד השומה נמנע מלשום את הכנסותיו של המערער על יסוד הנחה של הכנסה של הכנסות ממכירת 30 עיזים או כ- 35 כבשים.

27. זאת ועוד. בשומת ההכנסות שנערכה למערער, על יסוד הנחה של גידול הון בלתי מוסבר, נפלו מספר ליקויים אשר אינם מאפשרים לאמצה.

    עיון בשומה מלמד שהשומה אינה מבוססת על נתונים ספציפיים של המערער והכנסותיו, אף אינה מבוססת על השוואת הון, או על תחשיבים כלכליים מקצועיים, אלא על יסוד הנחות שרירותיות שאין להן בסיס. (ספק האם ניתן להגדיר בנסיבות אלו את האומדנא שנערכה כאודנא "לקולא, מתוך גישה שמרנית", כפי שטען פקיד השומה).

28. אף שהשומה הוצגה כשומה שנערכה על בסיס השוואת הון, לא נערכה השוואת הון בין שתי הצהרות הון, אף לא בין נתונים אובייקטיביים בדבר הונו של המערער בשתי נקודות זמן. ככל שפקיד השומה ביקש לבנות את השומה על יסוד השוואה בין הצהרות של המערער בדבר הונו, לא ברור מדוע התבקש המערער להגיש הצהרת הון אחת בלבד, ליום 31.12.2020 (אשר הוגשה ביום 5.1.2022), מבלי שהתבקש להגיש הצהרת הון גם למועד מוקדם יותר, (31.12.2018 או מועד אחר) לשם ביצוע השוואה ולשם קביעה סבירה של גידול ההון. זאת ועוד, פקיד השומה לא הסתמך על נתונים אובייקטיביים המצויים בידו לשם ביצוע ההשוואה.

29. בהעדר הצהרת הון ליום 31.12.2018, הניח פקיד השומה, על פי האמור בנימוקי צו השומה, כי לא היה שינוי בנכסיו של המערער בין 31.12.2018 לבין נכסיו ב- 31.12.2020.

    הנחה זו מוקשית, שכן בהעדר שינוי בנכסים ניתן לצפות שלא ימצא גידול הון, ושכלל הנכסים, לרבות הכסף המזומן שעליו הוצהר, יישארו זהים. אלא שחרף ההנחה האמורה, קבע פקיד השומה, על יסוד הצהרת ההון שהגיש המערער ליום 31.12.2020, כי ההון שהיה למערער ביום 31.12.2018 הוא 252,312 ₪, סכום ההון שהופיע בהצהרת ההון, בניכוי סכום המזומנים שעליו הצהיר המערער בהצהרת ההון, בסך של 202,031 ₪, אף שההנחה בדבר העדר שינוי בנכסים מחייבת לכאורה גם את הטענה שלפיה סכום המזומן שעליו הצהיר המערער בהצהרת ההון היה בידיו גם ביום 31.12.2018.

30. פקיד השומה טען כי המערער לא הצהיר בהצהרת ההון שהגיש על סכום הכסף שנמצא בביתו בשנת 2021, ועל יסוד זאת הניח כי הסכום שנתפס בביתו של המערער "שייך לנישום משנת 31.12.2020, ולא ממועד מוקדם יותר".

31. לא ברור מהמשפט האמור האם הייתה כוונתו של פקיד השומה שהסכום שייך לנישום משנת 2020, או לאחר יום 31.12.2020, היינו, משנת 2021. על כל פנים, אם הנחתו של פקיד השומה היא שהסכום הגיע לידי המערער, היינו הפך לנכס בידיו, בשנת 2020, לא ברור מדוע יוחס חלק מגידול ההון לשנת 2019. ככל שהכוונה היא שהסכום הגיע לידי המערער בשנת 2021 (לאחר 31.12.2020), המועד שלגביו הוגשה הצהרת ההון), (לא ברור מדוע יוחס גידול ההון לשנות המס 2019 ו- 2020, לשנים שבהן עדיין לא היה הסכום בידיו.

32. לא זו אף זו. עיון בהצהרת ההון מגלה כי המערער דווקא הצהיר בהצהרת ההון על הסכום שנתפס בביתו השייך לו.

    כזכור, גרסתו של המערער הייתה, כבר במועד ספירת סכום הכסף בידי המשטרה, שסכום הכסף השייך לו הינו 46,000 ₪; 40,000 $; ו- 6,050 דינר. בסעיף 61 בנספח להצהרת ההון, מופיע סכום זה במפורש, היינו בניגוד לסברתו של פקיד השומה, הצהיר המערער על הסכום שנתפס בביתו כנמצא ברשותו כבר ביום 31.12.2020. מאחר שלא הוגשה הצהרת הון (אף לא התבקשה) ליום 31.12.2018, אין כל ביטחון שסכום הכסף האמור לא היה בידיו של המערער גם ביום 31.12.2018. ההנחה שלפיה לא היה שינוי בנכסים בין שני המועדים, מחייבת לטעמי את ההנחה שגם הסכום המזומן היה בידיו של המערער בתום שנת 2018, ולפיכך, לא היה בענייננו גידול הון.

    כך או כך. ההנחות שלפיהן הנכסים, כולם או חלקם, היו בידי המערער בשנת 2018, היא הנחה שרירותית, שאין לה אחיזה במציאות, ואין אפשרות לערוך על בסיסה שומה המבוססת על גידול הון. משמעות השומה שנערכה על ידי פקיד השומה היא כי הסכום שנתפס בידי המערער, נקבע כהכנסה לפי סעיף 2(1) בפקודת מס הכנסה, ויוחס באופן שרירותי לשנתיים, ללא כל עיגון במציאות.

33. פקיד השומה קבל למעשה על כך שהמערער לא הצהיר בהצהרת ההון על סכומי הכסף שנתפסו בביתו השייכים לטענתו לבניו, ואולם עיון בתוכן הדרישה המופיע בכותרת הצהרת ההון (נספח 6 לראיות פקיד השומה), מעלה כי הדרישה לדיווח מהמערער, לפי סעיף 135(1) בפקודת מס הכנסה, הייתה לדווח "על הרכוש וההתחייבויות (בארץ ובחו"ל) שלך, של בן/בת זוגך, וילדיך שבשנת המס טרם מלאו להם 18 שנה". בהינתן העובדה שלכלל בניו של המערער, שלגביהם נטען כי חלק מסכום הכסף שייך להם, מלאו זה מכבר 18 שנים, לא היה המערער מחויב לדווח בהצהרת ההון שהגיש על נכסיהם או התחייבויותיהם של בניו, לרבות על סכום הכסף שלטענתו שייך להם.

34. בסעיף ו' בעמ' 4 בהצהרת ההון, מתבקש המצהיר להצהיר על כספות המוחזקות בביתו או בבנק, וכן להצהיר האם מוחזקים בכספת נכסים שאינם בבעלותו או בשליטתו של המצהיר. המערער ציין בהצהרה שהגיש כי אין ברשותו כספת, ולא מצאתי שיש לקבל את טענותיו של פקיד השומה שלפיהן יש לסווג את הארון שבו נמצאו חלק מסכומי הכסף ככספת. בוודאי שאין לראות את הסכומים שנמצאו בארגז תחמושת בחדר אחד כסכומים שנמצאו בכספת.

35. המערער לא הצהיר אמנם על סכומי הכסף אשר נמצאו בביתו, שלטענתו שייכים לבניו, ואולם לא קיימת בהצהרת ההון דרישה להצהיר על נכסים שנמצאים בביתו של המצהיר ושאינם שייכים לו, אף לא על סכומי כסף, בין אם הם נמצאים בארון, בין אם הם נמצאים במזרן, ובין אם הם נמצאים בארגזי תחמושת, אלא אם כן הם נמצאים בכספת.

36. נוכח חשיבותו של הדיווח, קיימת חשיבות רבה גם לכך שדרישות הדיווח יהיו ברורות ומדויקות, לשם מניעת חוסר הבנה, הטעיה או טעות, וככל שמתבקשת הצהרה על נכסים הנמצאים בארון או במקום שאינו כספת, יש לפרט את הדרישה במפורש.

37. כזכור סכומי הכסף שנמצאו בביתו של המערער לא הוחזקו בכספת, אלא בארון ובתוך ארגזי תחמושת. ולפיכך לא נפל כל פגם בכך שהמערער דיווח על סכומי הכסף שלו בלבד, ולא על סכומי הכסף של בניו שנמצאו בארון או בארגז.

    סיכום

38. מצאתי כאמור שעלה בידי המערער להוכיח כי לא היה בענייננו גידול הון בלתי מוסבר, אף לא הכנסות בלתי מדווחות, וכי יש לקבל את ההסבר שנתן לסכומי הכסף שנמצאו בביתו.

39. לפיכך אני מקבלת את הערעור, ומורה על ביטול השומה, לרבות ביטול קנס הגירעון. כמו כן אני מורה על ביטול העיקול הזמני וצו התפיסה שהוטלו בתיק 27499-12-21, ועל החזרת סכומי הכסף שנתפסו לידי המערער בתוך לא יאוחר מ- 30 ימים.

40. נוכח היקף ההליכים שבהם היה על המערער לנקוט, לרבות לעניין העיקול הזמני, ישלם פקיד השומה למערער את הוצאותיו, בסכום של 70,000 ₪, בתוך 30 ימים.

     

     

    ניתן לפרסם את פסק הדין.

     

     

    ניתן היום, כ"א אייר תשפ"ד, 29 מאי 2024, בהעדר הצדדים.