קייקוב ואח' נ' ועדה מקומית לתכנון ובניה "גבעת שמואל"

לפניי ערעור מנהלי על החלטת ועדת הערר המחוזית (מחוז מרכז) מיום 30.6.2022 ("ההחלטה"), אשר דחתה ערר שהגישו המערערים, על החלטת שומה של הוועדה המקומית לתכנון ובניה בגבעת שמואל בדבר חיוב המערערים בהיטל השבחה ביחס לתכנית גש/מק/3154 ביחס לחלקה 328, גוש 6369 (בעבר חלקות 181, 182 ו-12) ברח' אמנון ליפקין שחק 8, גבעת שמואל מיום 2.11.2014 ("התכנית" ו-"המקרקעין").

בעקבות התכנית הוצאו שוברים לתשלום היטל השבחה כתנאי להוצאת היתר בניה, בקשות הפטור שהגישו המערערים ובעלי זכויות נוספים נדחו. ערר שהוגש על ההחלטה בבקשות הפטור, נדחה כאמור, וערעור זה נסוב על החלטת ועדת הערר.

בקשות הפטור נדחו, כאמור, בשל סיווג המערערים כמעין קבוצת רכישה, שאינה זכאית לפטור לעניין סעיף 19(ג)(1)לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה-1965 (להלן בהתאמה: "הוראת הפטור" ו-"החוק" או "חוק התכנון והבניה").

המערערים ובעלי זכויות נוספים הגישו השגה על החלטת הועדה המקומית, ומשהיא נדחתה, הגישו יחד עם בעלי זכויות נוספים ערר על ההחלטה לדחות את בקשות הפטור. משנדחה הערר הגישו המערערים ומשיבים 2 ו-3 את הערעור דנן.

בדיון מקדמי, שהתקיים ביום 8.12.2022, נקבע בהסכמת הצדדים, כי ה"ה דניאל שרף ואליהו קורן, שצוינו כמערערים 3 ו-5 בערעור דנן, שלא היו בין העוררים בפני ועדת הערר, יהפכו למשיבים פורמליים, בלי שמתבקש כל סעד כנגדם.

העובדות הצריכות לעניין

תכנית ממ/3154 עסקה בשינוי ייעוד המקרקעין המוזכרים לעיל משימוש חקלאי למגורים לשם הקמת שכונת מגורים, ובמסגרתה נקבעו הוראות להכנת תכנית איחוד וחלוקה (להלן: "תכנית לשינוי ייעוד"). כאמור בסעיף 26 להחלטת ועדת הערר, התכנית אושרה להפקדה בתנאים ביום 3.7.2002. לאחר דיונים בוועדה המחוזית לתו"ב ביום 21.5.2005 פורסמה התכנית להפקדה בעיתונות וביום 28.11.2005 פורסמה להפקדה ברשומות. לאחר דיונים בהתנגדויות, ביום 23.5.2012 (בחלוף כעשור מהפקדתה לראשונה) פורסמה התכנית למתן תוקף ברשומות.

מכוח התכנית לשינוי ייעוד, נערכה תכנית איחוד וחלוקה גש/מק/3154, אשר פורסמה למתן תוקף ביום 2.11.2014.

התכנית מאפשרת לבנות על מגרש 3 בניין מגורים בן 74 יח"ד ב-20 קומות, וכן בניין דומה על מגרש 4.

המערערים 1 ו-2 רכשו זכויותיהם במקרקעין בשנים 2003 ו-2007, והמערערת 4 קיבלה זכויות במקרקעין בהעברה ללא תמורה מאדם, שירש זכויות מה"ה שרעבי מנחם ז"ל, שרכש זכויותיו בהם בשנת 2003.

החלטת ועדת הערר

החלטת ועדת הערר ניתנה ביחס למגרש 3, לאחר שבהתאם להמלצת הוועדה, הערר בעניין מגרש 4 הושהה עד להחלטה חלוטה בעניין מגרש 3. מכאן, שהערעור נוגע לשני המגרשים בפועל.

מכלל טענות העוררים, התמקדה ועדת הערר בטענה, שהעוררים אינם זכאים לפטור, בשל כך ש"מכלול המסמכים שלעיל מצביעים על-כך שבפנינו קבוצת רוכשים הדומה במאפייניה לקבוצת רכישה, ועל כן יש לראות בה יחידה כלכלית אחת שאינה זכאית לפטור מכוח סעיף 19(ג)(1) לתוספת השלישית לחוק." (סעיף 44 להחלטה).

לאחר עיון במערכת המסמכים (הסכמי המכר והסכמי השיתוף), שנערכו כולם על ידי עו"ד יצחק פרידמן, שאף ייצג את העוררים בערר, ובמועדי הרכישה של הזכויות במקרקעין אשר בידי העוררים, קבעה הוועדה, כי "אף אם אין מדובר בהתארגנות 'קלאסית' של קבוצת רכישה וגורם מארגן, כדברי בית המשפט בעניין זילברברג, מדובר ללא ספק בהתארגנות משותפת, מתפתחת ומתגלגלת, שהחלה את דרכה, לאחר קבלת החלטה בדבר הפקדת התכנית המשביחה ופעלה בתיאום יזמי." (סעיף 31 להחלטה).

אשר לגורם המארגן, קבעה ועדת הערר, כי סעיפי הסכם השיתוף "מלמדים על קיומו של הגורם המארגן האמון על מימוש מטרות הקבוצה" (סעיף 29 סיפא), ולמעשה הצביעה על עו"ד פרידמן כגורם המארגן.

הוועדה קבעה, כי "אין חולק שעורך דין פרידמן הוא זה שערך והכין את כל ההסכמים החל משנת 2002, וכי הוא זה שלקח על עצמו לטפל ולייצג בכל הנושאים שפורטו בהסכמי השיתוף שנחתמו לאורך השנים" (סעיף 33 להחלטה), והוסיפה כי "בטיעונם נמנעו העוררים מלפרט כיצד נוצר הקשר של קבוצות הרוכשים בחלקות השונות דווקא עם עורך דין פרידמן" (סעיף 34 להחלטה), וכן כי "מהסכם שכר הטרחה היחיד שהניחו בפנינו העוררים... עולה כי הוא נחתם עובר למועד רכישת הזכויות במקרקעין, ויש להניח שכתנאי לרכישה זו."

ועדת הערר פירטה את שכרו של עו"ד פרידמן, שעמד על 2% מהמחיר החוזי של כל יחידה שתימכר ו-1% ממחיר המכירה, במידה שהעוררים ימכרו את הקרקע או חלק ממנה, וקבעה, כי "לעו"ד פרידמן היה אינטרס מובהק לקידום התכנית המפשירה וצאתה מן הכוח אל הפועל" (סעיף 40 להחלטה).

מנגד, ועדת הערר הכירה בזכאות לפטור עצמאי של חלק מבעלי הזכויות, שקיבלו אותן מכוח העברות ללא תמורה או בירושה מבעלים "היסטוריים" במקרקעין, אשר היו בעלי זכויות עוד לפני ההחלטה להפקיד את תכנית ממ/3154 בתנאים ב-3.7.2002. הוועדה קבעה, שהעברות המקוריות נעשו לפני "המועד הקובע", שהוא "מועד תחילתה של התכנית המשביחה, קרי – בתום 15 יום לאחר מועד הפרסום האחרון (ברשומות או בעיתונות) של התכנית המשביחה".

טענות הצדדים

לטענת המערערים, הם וכל אחד מבעלי הזכויות רכשו זכויות בלתי מסוימות במקרקעין והתקשרו בחוזים לבנייה עצמית על ידי חברי הקבוצה, ללא גורם מארגן. השיתוף ביניהם כקבוצת רוכשים המשתפת פעולה להשבחת המקרקעין לא הפך אותם ל'יחידה כלכלית אחת', לא היה 'גורם מארגן', שסיפק להם שירותי ארגון כנגד שכר (להבדיל מעורך דין שסיפק שירותים משפטיים כנגד שכר טרחה), ולא נקבע גורם כלשהו, שהתחייב למסור להם דירות מוגמרות.

לטענתם, הסכמי השיתוף מבטאים התחייבות למאמץ משותף ולערבות ההדדית הנדרשים להשגת המטרה המשותפת, ואין בהם כדי להפוך אותם לקבוצת רכישה.

כן טענו המערערים, כי סיווגם כחברי קבוצת רכישה אינו צריך להביא בהכרח לשלילת הפטור האישי מהיטל השבחה. זאת, שכן אף אם יקבע, שמדובר ביחידה כלכלית אחת, ובהתאם לדין, המערערים זכאים לכל פחות לפטור אחד נוסף מהיטל השבחה (בהתאם לרע"א 7417/01 לאה צרי נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבניה גבעתיים (2003)).

המשיבה תמכה בהחלטת ועדת הערר מטעמיה ומנימוקיה, והבהירה שדינה של קבוצת הרוכשים בנסיבות המקרה הוא כדין קבלן לכל דבר. טענתה היא, שממכלול הנתונים עולה, שיש 'גורם מארגן', והוסיפה בנוגע לעו"ד פרידמן, שגם אם אינו עונה להגדרת 'גורם מארגן' בחוק מיסוי מקרקעין, הרי שהוא קיבל על עצמו אחריות כוללת, החל בניסוח ההסכמים לכל המאוחר משנת 2002, עובר לטיפול בנושאים שפורטו בהסכמי השיתוף, לרבות פעולה נגד מפרי ההסכם, היותו מיופה כוח ובעל זכות חתימה בחשבון הבנק של הקבוצה לצד נציגות בעלי הזכויות, ועד לקבלת המוצר המוגמר, שהוא דירה בפרויקט מגורים.

לטענת המשיבה, המערערים טשטשו את הרקע למעורבותו של עו"ד פרידמן, והעמימות בנושא צריכה לפעול לחובתם. המשיבה טענה שלחלופין, "יתכן" שצוות ההיגוי או בעלי הקרקע, הם שארגנו את הקבוצה, ובהתאם לפסיקה אין מניעה, שהגורם המארגן יימנה עליה.

פטור מהיטל השבחה – המסגרת הנורמטיבית

הפטור הנדון מהיטל השבחה, מוסדר בסעיף 19(ג)(1)לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, התשכ"ה-1965, ולשונו כדלקמן:

"19.    ...

(ב)  לא תחול חובת תשלום היטל בשל השבחה שהיא אחת מאלה: ...

           (ג)(1)בניה או הרחבה של דירת מגורים לא ייראו כמימוש זכויות אם המחזיק במקרקעין או קרובו הגיש בקשה להיתר בניה על אותם מקרקעין שישמשו למגוריו או למגורי קרובו ובלבד שהשטח הכולל של דירת המגורים האמורה לאחר בנייתה או הרחבתה אינו עולה על 140 מ"ר; עם כל בניה או הרחבה נוספת מעל השטח האמור ישולם היטל, בשיעור יחסי לגודל הבניה או ההרחבה הנוספת."

היקפו של הפטור באשר למחזיקים במקרקעין במשותף נדון בפסיקה ממקרה למקרה, עד שהגיע להכרעה בדיון נוסף (בדנ"א 6298/15‏‏ הוועדה המקומית לתכנון ובניה פתח תקוה נ' שלום ירושלים דיבון (29.6.2017)("הלכת דיבון"), בחוות דעתה של כבוד הנשיאה, השופטת מ' נאור).

בהלכת דיבון נקבע (שם, בפסקה 15):

"השאלה הניצבת לפנינו עתה היא האם כל אחד מהמחזיקים במשותף בקרקע יוכל לקבל פטור עבור דירתו או שמא ניתן להעניק פטור אחד לכל היותר לכל המחזיקים בחלקה. מדובר בשאלה פרשנית ובהתאם, התשובה לה נגזרת מלשון החוק ומתכליתו."

נקבע שם (בפסקה 30 לפס"ד), כי:

"סעיף הפטור מאפשר ליתן פטור לכל אחד מהמחזיקים במשותף בקרקע העומד בתנאיו, והוא אינו קובע מגבלה שלפיה ניתן יהיה להקנות פטור אחד לכל היותר בגין חלקת מקרקעין אחת. לצד זאת, מקום שהמחזיקים במשותף בקרקע הם קרובי משפחה, תחול הלכת צרי, המאפשרת להם לקבל פטור אחד בלבד בגין החלקה. ... בכך לכאורה הסתיימה מלאכתנו.... כלל לא מתעוררת בענייננו השאלה כיצד יש לפרש את סעיף הפטור במקרה של מחזיקים במשותף החברים בקבוצת רכישה או בקבוצת רוכשים."

כך, האבחנה בין קבוצת רוכשים לקבוצת רכישה בכל הקשור לזכאות לפטור לא נקבעה שם.

בהעדר הגדרה של 'קבוצת רכישה' בחוק התכנון והבניה, ניתן לבחון את מאפייניה של קבוצת רוכשים, על יסוד התנאים הקבועים בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963, הקובע, כי 'קבוצת רכישה' היא "קבוצת רוכשים המתארגנת לרכישת זכות מקרקעין ולבנייה על הקרקע של נכס ... באמצעות גורם מארגן, ובלבד שהרוכשים בקבוצה מחויבים למסגרת חוזית". 'גורם מארגן' הוגדר שם כ"מי שפועל בעצמו או באמצעות אחר לארגון קבוצת הרוכשים לצורך הרכישה והבנייה, לרבות הכנת המסגרת החוזית, והכל בתמורה בעבור פעולות הארגון כאמור; 'מסגרת חוזית' – מערכת חוזים הקשורים זה בזה שבאמצעותם תפעל הקבוצה לקבלת נכס בנוי; 'תמורה' – במישרין או בעקיפין, לרבות בשווה כסף".

בדרך זו הלך בית המשפט בעניין עמ"נ (ת"א) 58481-11-20 זילברברג נ' ועדה מקומית לתכנון תל אביב (15.8.2021) (כבוד השופטת י' סרוסי), בקובעו, שאם "מדובר בקבוצה שהתארגנה באמצעות גורם מארגן ובמסגרת חוזית, לצורך רכישת זכות במקרקעין ולבנייה עליהם", כי אז "אין כל טעם להבחין בין רכישה של דירה מקבלן, אשר מחויב בתשלום ההיטל, לבין רכישה באמצעות קבוצת רכישה. בשני המקרים מהות הרכישה היא זהה –רכישה של יחידות דיור. לפיכך, יש להחיל על רכישת דירה באמצעות קבוצת רכישה את אותן נורמות שחלו על רכישה דירה מקבלן, ובענייננו, אי-מתן הפטור מתשלום היטל השבחה." (ראו סעיף 18 להחלטת ועדת הערר).

נותרה עדיין השאלה איך מבחינים בין קבוצת רוכשים עצמאיים לבין קבוצת רכישה, שדינה כדין קבלן.

בעניין אחר, ו"ע (חי') 63863-12-14‏ פ.א. אריה פרידמן (2006) בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (14.3.2019)("עניין פרידמן"), שעסק בחיוב במס רכישה, נפסק, כי לב העניין מצוי בקיומו של 'גורם מארגן בזו הלשון:

"56. מוקד הדיונים בשאלה מתי יראו ברכישה באמצעות קבוצת רכישה כעסקה שלמה לרכישת דירה, מצוי בקיומו של 'הגורם המארגן'. הגורם המארגן מוגדר כך:

מי שפועל בעצמו או באמצעות אחר לארגון קבוצת הרוכשים לצורך הרכישה והבנייה, לרבות הכנת המסגרת החוזית, והכל בתמורה בעבור פעולות הארגון כאמור.

משמעות הוראה זו היא, כי בגורם המארגן צריכים להתקיים מספר תנאים:

א. הגורם הוא גורם חיצוני לחברה או לכל הפחות פעילותו נפרדת וחיצונית לפעילותו כחבר הקבוצה.

ב. הגורם פועל על מנת לקבל תמורה עבור השירותים הניתנים על ידו לקבוצה.

ג. הגורם פועל בכל שלבי ההתארגנות, החל מייזום הקבוצה, דרך רכישת המקרקעין וכלה בעבודות הבניה. עם זאת הגורם המארגן אינו חייב לפעול בעצמו בכל השלבים והוא יכול לפעול גם באמצעות אחרים הפועלים בשמו ומטעמו.

ד. הגורם המארגן הכין את המסגרת החוזית הכוללת להתארגנות על כל שלביה.

(ראו א' נמדר הנ"ל עמ' 439;ו"ע (מרכז) 20112-02-13מימן נ' מנהל מיסוי מקרקעין (15.12.2014)).

...

89. 'גורם מארגן' הוא גורם שפעילותו נפרדת מפעילות הקבוצה. חבר קבוצה הפועל למען חבריו בקבוצה ללא תמורה לא יחשב כגורם מארגן. כך גם אם חלק מהחברים פועלים כוועד ואפילו אם חברי הקבוצה התארגנו בעמותה הפועלת עבור החברים אין לראות באלו גורם מארגן (ראוו"ע 40703-11-15עמותת מדורגי הנחל נווה מנחם לבנייה - קרני שומרון נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה(26/12/2017)). צריך לזכור כי בכל קבוצה המתארגנת להשגת מטרה כלשהי עבור חבריה, יהיה מי שיוביל את הקבוצה, ינהיג אותה וירכז את פעילותה. זהו אינו "גורם מארגן" במובן ההגדרה בחוק. 

90. גורם מארגן פועל למען רווח. הוא מקבל תמורה, ישירה או עקיפה, עבור שירותי הארגון שהוא מעניק לקבוצה. ודוקו, קבלת תמורה עבור שירותים אחרים שניתנו על ידי אותו גורם לקבוצה, שאינם בבחינת שירותי ארגון, אינו מספיק כדי לקבוע שהגורם משמש כ'גורם מארגן' במובן החוק. כך למשל אם אחד מחברי הקבוצה הוא מהנדס שמעניק שירותים מקצועיים לחבריו, או אם הוא חשמלאי המבצע עבודות עבור החברים, ברי שקבלת התמורה על ידם עבור השירותים שניתנו אינה הופכת אותם ל'גורם מארגן'."

בפסיקה נקבע, כי העובדה, שמשרד עורכי דין סיפק לעמותה שירותי ייעוץ, ייצוג וליווי משפטי כנגד קבלת שכר טרחה, בלי שעורכי הדין השתתפו בארגון הקבוצה או שימשו כגורם הבונה ומוכר דירות, אין בה כשלעצמה, כדי להצדיק את הגדרת משרד עורכי דין כ'גורם מארגן' לעניין זה (ו"ע (מנהלי חיפה) 40703-11-15 עמותת מדורגי הנחל נווה מנחם לבניה – קרני שומרון נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה (26.12.2017), פסקאות 33, 43).

תנאי הכרחי בזיהויו של גורם מארגן הוא קבלת תמורה עבור שירותי הארגון. כפי שנפסק בעניין ו"ע (חי') 9546-10-17‏ (ס.א.מ.) נופי קבוצת ניהול בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (19.11.2019), תוך הפניה להוראת הביצוע, שהוציאה רשות המסים, הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 02/2103 בעניין מיסוי קבוצת רכישה:

"התמורה למארגן עבור פעולות הארגון שלו היא תנאי להכרה בקבוצת הרוכשים כ'קבוצת רכישה' לעניין החוק. התמורה המשולמת לגורם המארגן יכול ותינתן במזומן ו/או בשווה כסף. לעניין זה יש לציין כי גם תמורה המשתלמת בתמורה לסיחור אופציה לרכישת הקרקע נחשבת כ'תמורה' עבור פעולת האירגון. הטבות בשווה כסף יכולות להתבטא במקרים בהם החבר המארגן או מי מקרוביו הינם חלק מקבוצת הרכישה. המארגן או מקרוביו ישלמו בגין הנכס המוגמר עלות נמוכה מהעלות אותה ישלמו יתר החברים בגין נכס זהה שיתקבל בסיום הפרויקט."

הגורם המארגן יכול להיות חבר בקבוצת הרכישה, אולם פעילותו כגורם מארגן אינה נובעת מהיותו חבר בקבוצה (ר' ו"ע (מרכז) 51408-03-20‏ טסרה יזמות והשקעות (נ.צ) בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין אזור רחובות (31.8.2022), פס' 19, 22-23; ו"ע (מנהלי חי') 9546-10-17 (ס.א.ם) נופי קבוצת ניהול בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (19.11.2019), פס' 54). ר' גם ו"ע (מרכז) 27885-02-20 חן ברדה נ' מס שבח נתניה (22.1.2022), פס' 63.

את קיומו של גורם מארגן יש לבחון "על גבי סקאלה, שבקצה האחד שלה העדר מעורבות ובקצה השני שליטה מקסימלית וגלויה" (ע"א 4378/11 מנהל מיסוי מקרקעין רחובות נ' תפוח פז פיתוח נדל"ן (2.4.2013) (כבוד השופט הנדל, פסקה 9).

את דרגת המעורבות על גבי הסקאלה, יש לבחון ב"מבחן הרווח והסיכון הכלכלי". קרי, האם הגורם (וכאן עו"ד פרידמן) לקח על עצמו סיכון ממשי באשר להשבחה עצמה ולאפשרות של מסירת יחידות דיור (או אי מסירתן), וזאת להבדיל מסיכון הנובע מהייצוג המשפטי גרידא. עוד יש לבחון את "מידת מעורבותו בהקמת הדירות". ככל שמדובר בגורם, שאחראי על ההתקשרויות עם בעלי המקצוע השונים ומעורב בשלבי התכנון והביצוע – תגבר הנטייה לראותו כ'גורם מארגן'. "משקל מיוחד משקל מיוחד יש להעניק לטיב ההסכמים עליהם חתמו המשתכנים. כך, יש לבדוק האם מדובר היה לא רק בהסכם לרכישת מגרש אלא גם בהסכמים נוספים שסללו את הדרך להקמת פרויקט המגורים כולו - למשל הסכמים לבניית הדירות ולשכירת בעלי התפקידים." (שם).

המשיבה טענה בסיכומיה (בסע' 15), כי "שלילת הפטור אינה מתמצית בקבוצת רכישה 'קלאסית', אשר לה 'גורם מארגן'", תוך הפניה לדברי כב' השופט ר' סוקול בעמ"נ (חי') 73751-10-21 יעקב צבי חסיד ואח' נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבניה - מורדות הכרמל (8.1.2023). השוו: סע' 14-15, 28, 30, 96-97, 117 ו-119 לתשובת המשיבה לערעור.

באותה פרשה, לאחר סקירת הפסיקה באשר לאבחנה בין 'קבוצת רכישה' ל'קבוצת רוכשים', הוסיף כבוד השופט סוקול: "ספק בעיניי האם קיומו או העדרו של גורם מארגן, כפי שפורש בהליכים על פיחוק מיסוי מקרקעין(ראו למשל פסק דיני בו"ע 40703-11-15עמותת מדורגי הנחל נווה מנחם לבניה - קרני שומרון (ע"ר 580597458) נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה[פורסם בנבו] (26/12/2017);ו"ע 63863-12-14פ.א. אריה פרידמן (2006) בע"מ נ' מינהל מיסוי מקרקעין חיפה[פורסם בנבו] (14/3/2019)), הוא שצריך להתנות את ההכרעה בעניין הזכאות לפטור."

מדובר בהערת אגב, שאפשר שתוביל בעתיד לעיון מעמיק יותר, אולם אין בה כדי לשנות את ההלכה הנוהגת, לפיה האבחנה מבוססת על קיומו של 'גורם מארגן' כאמור בסעיף 44 באותו פסק דין (ו"ע 73751-10-21).

על כל פנים, משטענה זו עלתה לראשונה בערעור, ויש בה חריגה מהנמקתה של ועדת הערר, לא מצאתי להידרש לה.

ראוי לזכור, שהכלל הוא שאין להרחיב את חיובי המס בדרך של היקש, אך אין לפרש את הדין דווקא לטובת הנישום, שכן "טובתו של נישום אחד היא לעתים רעתו של נישום אחר." (ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות (1985)). עם זאת, כפי שנפסק, "דומה עלי שההלכה הקיימת (ללא תיקונה) פועלת ממילא במקרים רבים ביתר שאת לטובת הנישום." (ע"א 3012/18 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' טוונטי האנדרד נהריה בע"מ (4.7.2019), פסקה 5-6 לפס"ד כב' המשנה לנשיאה הש' מלצר).

דיון והכרעה

אין זה מדרכה של ערכאת ערעור להתערב בממצאים עובדתיים, שאליהם הגיעה ועדת הערר, ואף איני נדרש לעשות כן. השאלה הנבחנת היא, האם העובדות, שאותן מצאה ועדת הערר (אשר לגביהן אין כמעט מחלוקת), מובילות בהכרח למסקנתה, שיש לראות בקבוצת הרוכשים 'יחידה כלכלית אחת', אשר חבריה אינם זכאים לפטור אישי מהיטל השבחה.

ראו: ע"א 4352/04בן נון נ' עובדיה (10.11.2005), סע' 7, 10-11, ע''פ 8146/09 ‏ אבשלום נ' מדינת ישראל (8.9.2011), סע' 19-21, ע"א 1445/11מרטינז נ' רילוב ואח' (26.12.2012), סע' 18.

על יסוד העובדות שהוצגו בפניה, מצאה ועדת הערר, שקבוצת הרוכשים שהמערערים השתתפו בה, אינה "התארגנות 'קלאסית' של קבוצת רכישה וגורם מארגן" (סעיף 31 להחלטה), אלא ש"בפנינו קבוצת רוכשים הדומה במאפייניה לקבוצת רכישה" (סעיף 44 להחלטה).

כפי שעולה מהחלטת ועדת הערר, עמימות זו מתקיימת, גם בנוגע לגורם המארגן. הוועדה מצאה אמנם, כי סעיפי הסכם השיתוף "מלמדים על קיומו של הגורם המארגן האמון על מימוש מטרות הקבוצה" (סעיף 29), אולם לא קבעה באופן מפורש וחד משמעי, שעו"ד פרידמן הוא 'גורם מארגן', אלא אך הצביעה על היבטים שונים של מעורבותו, ועל כך שיש לו "אינטרס מובהק לקידום התכנית המפשירה".

על כן, בגדר הערעור דנן, יש לבדוק בזהירות ובקפידה את "המאפיינים הדומים" האמורים, ולהכריע האם הם תומכים במסקנתה של הוועדה.

"הלכה היא כי על הנישום רובץ הנטל להוכיח שמהות העסקה שונה מן האופן שבו היא מצטיירת בעיני רשויות המס" (ע"א 4378/11 לעיל; ע"א 11125/08קווי נדל"ן גינדי ירון בע"מ נ' מִנהל מיסוי מקרקעין רחובות((21.7.2011 .

נטל ההוכחה ממוקד בשאלות שעומדות על הפרק (עניין פרידמן לעיל, פסקה 60):

"למעשה יש לברר שתי שאלות: האחת – האם מהותן האמיתית של עסקאות הרכישה הייתה רכישת דירות מוגמרות מהרוכשים המקוריים בכל הפרויקטים, כי יש להתעלם מהאמור בהסכמים ולהתבונן מעבר למסך שיצרו הצדדים, ולמסות את העסקאות על פי מהותן; השנייה – האם העוררים התארגנו כקבוצת רכישה במובן הגדרתחוק מיסוי מקרקעין, כלומר האם ניתן למצוא בכל אחת מקבוצות הרוכשים 'גורם מארגן'. ברי כי אם תתקבל עמדת המשיב בשאלה הראשונה לא יהיה צורך לבחון את השאלה השנייה."

על פי העובדות המפורטות בהחלטת ועדת הערר, שכנעו העוררים את הועדה, שקבוצת הרוכשים אינה בגדר קבוצת רכישה "קלאסית". כך גם לא נמצאה בעובדות שהוצגו הוכחה בדבר קיומו של גורם מארגן, ונקבע רק שהעובדה שהצדדים לעסקה מיוצגים על ידי עו"ד פרידמן, ששמו ותפקידיו מוזכרים בהסכמי השיתוף, "מרמזת על מעורבותו של גורם מארגן" (סע' 28 סיפא להחלטה), והביטוי 'מרמזת' מלמד מעצמו שלא מדובר בעובדה מוכחת.

עוד לא נמצא בעובדות המפורטות בהחלטה, שמי מבעלי הזכויות קיבל התחייבות מגורם כלשהו – ובכלל זה עו"ד פרידמן – להעמדת דירות מוגמרות.

בכך עמדו בעלי הזכויות בנטל ההוכחה הראשוני המוטל עליהם כנישומים, כדי להראות שאינם בגדר קבוצת רכישה (עמ"נ (ת"א) 51495-10-19 עירית רמת השרון נ' רוני אלבק (12.7.2020), פסקה 14).

ככל שהמשיבה ביקשה להוכיח, שעל אף האמור, "מהותה האמיתית" של העסקה חרגה מכך (לא כל שכן, אם סברה, שהוצג לה מצג מטעה), הרי שנטל השכנוע לכך היה מוטל עליה (ר' עניין פרידמן, פס' 64, 80-83).

בהחלטתה בערר קודם של ועדת הערר, שאליו הפנתה הוועדה בסעיף 13 להחלטתה, (ערר (מרכז) 8107-08-18‏ ‏כהן נ' הועדה המקומית לתכנון ובניה רעננה (16.6.2022), פס' 40), קבעה ועדת הערר (הקו התחתי אינו במקור):

"לפיכך לתפיסתנו יש לקבוע כי ככל שרכישת הזכויות במקרקעין כוללת סממנים המצביעים על רכישה של דירה מוגמרת באמצעות גורם יזמי מארגן, המסקנה היא שמדובר בשותפות המהווה קבוצת רכישה שאינה זכאית לפטור מהיטל השבחה. ומן העבר האחר, ככל שמדובר בהתארגנות פרטית של אנשים לטובת בניה והקמת מגורים מדובר בסיטואציה של קבוצת רוכשים, שנכון יהיה להחיל עליהם את ההלכה שנקבעה בעניין דיבון."

מהאמור עולה, שלא די בקביעה ערטילאית, שישנה התארגנות אנשים פרטיים לשם בניה למגורים, אלא נדרשים "סממנים המצביעים על רכישה של דירה מוגמרת באמצעות גורם יזמי מארגן".

הועדה פירטה שורה של סממנים העולים מן הראיות, אולם, כפי שאבהיר, לא מדובר בסממנים המלמדים בהכרח על רכישת דירה מוגמרת באמצעות גורם מארגן, ולא הורם נטל השכנוע שהועבר אל כתפי המשיבה.

כפי שקבעה ועדת הערר, ועל כך אין חולק, מדובר בפרויקט נדל"ן, שבסופו כל אחד מהמערערים (ושאר בעלי הזכויות) שואף לקבל לידיו דירה או דירות בנכס בנוי. הסכם השיתוף מ-2016, שעליו חתמו המערערים 1-2, מתייחס מפורשות לתכנית ממ/3154, שלפיה המגרש מיועד למגורים וניתן לבנות עליו בניין, הכולל 74 יח"ד. סעיף 4 להסכם זה מתייחס לזכאות הצדדים ליחידות בבניין בהתאם לחלקו היחסי ולזכויותיו במקרקעין, ובהמשכו נקבע אופן חלוקת היחידות. אולם, כאמור, אין בהסכם לא התחייבות שבסופו של יום תימסר דירה מוגמרת למי מבעלי הזכויות, ואף לא גורם, שאחראי ומחויב חוזית למסירתה.

חוזה השיתוף מיום 10.11.2003, שנחתם, בין היתר, ע"י מנחם שרעבי ז"ל, שזכויותיו הועברו לימים למערערת 4, נספח א' להשלמת הטיעון בערר, עמ' 154 לקובץ הערעור, עסק מפורשות בהקמת פרויקט ובחלוקתו ליחידות רישום, שתחולקנה לבעלי הזכויות בעתיד ע"י שמאי שישכרו הצדדים (ר' שם, בסע' 8), ללא התחייבות למסירת דירה מוגמרת למי מבעלי הזכויות מצד גורם כלשהו.

גם הסכם הרכישה הנוגע למערער 1, אינו מלמד על רכישת דירה מוגמרת, להבדיל מחלקים בלתי מסוימים במקרקעין. הסכמי השיתוף אכן מלמדים על פעולה משותפת למימוש זכויות בניה ולבנייה של מבנה מגורים במקרקעין, אולם אין בהם גורם מסוים כלשהו המתחייב לספק דירה מוגמרת למי מהרוכשים. (השוו: עניין פרידמן לעיל, פס' 68-69, 74, 79, 80-83).

אין חולק, שמדובר "בהתארגנות משותפת, מתפתחת ומתגלגלת" כלשון ועדת הערר. זהו אינו מאפיין המבחין בין קבוצת רוכשים עצמאית לבין קבוצת רכישה כמובנה בדין. גם קבוצת רוכשים עצמאית, שכל אחד מהם הוא יחידה כלכלית עצמאית, יכולה להתארגן בשלבים, באופן משתנה ומתפתח בהתאם לנסיבות.

ועדת הערר ייחסה משקל להיבטים מסוימים בהסכמי השיתוף (סעיף 29 להחלטה). כך, התייחסה הוועדה להתחייבויות שלא לדרוש פירוק שיתוף (סעיף 23 להסכמים); למתן ייפוי כוח בלתי חוזר לעו"ד פרידמן (סעיף 24 להסכמים); להגבלת העברת זכויות בעתיד, בתנאי שהנעבר יבוא בנעלי המעביר (סעיף 4 להסכמים); ואף לקיומו של מנגנון אכיפה של השיתוף (סעיף 9 להסכם השיתוף המאוחר משנת 2016).

גם כאן אין חולק על מסקנת ועדת הערר, כי הסעיפים הללו "מלמדים על הקשר שבין חברי הקבוצה ומחויבותם זה כלפי זה החל מהשלב בו רכשו את המקרקעין, חלקם בשלהי ההליך התכנוני, ועד לשלב בו קרמו התוכניות עור וגידים..."

אולם אין במכלול הסעיפים האמור התפרקות מהזכות הקניינית של מי מבעלי הזכויות, בבחינת העברתה ל"סל משותף", שבו מטפל גורם מארגן וביחס אליו הוא נושא בסיכון כלכלי.

בסופו של יום, התחייבויות אלו אינן שונות במהותן, מהתחייבויות סבירות של בעלי זכויות בלתי מסוימות במקרקעין, המבקשים לקדם מטרה משותפת של השבחתם, קרי של 'קבוצת רוכשים'.

ועדת הערר מצאה לתת משקל לעובדה, שהמועדים בהם רכשו המערערים (ובעלי זכויות נוספים) את הזכויות (בין 2002 ל-2007), גם אלו שהועברו ללא תמורה, היו מאוחרים למועד הפקדת התכנית המקורית (ביום 3.7.2002). אולם, לפי גישתה של ועדת הערר עצמה בעניינם של בעלי הזכויות שנמצאו זכאים לפטור, "המועד הרלוונטי לצורך בחינת הזכאות לפטור הוא מועד אירוע המס, קרי מועד אישור התכנית המשביחה (בר"מ 7114/18 הועדה המקומית לתכנון ולבניה ירושלים נ' שילה (18.11.19)). כמו כן ובהתייחס לסעיפים פטור אחרים, נקבע כי המועד הקובע לבחינת הזכאות לפטור הוא מועד תחילתה של התכנית המשביחה. קרי – בתוך 15 יום לאחר מועד הפרסום האחרון (ברשומות או בעיתונות) בדבר אישורה ..." (סעיף 58 להחלטה).

במקרה דנן הפרסום הראשון של התכנית (לפני הכרעה בהתנגדויות) היה ב-28.11.2005, ופרסום התכנית לאחר מילוי כל התנאים היה ביום 23.5.2012, שהוא "המועד הקובע" לצורך בחינת הזכאות לפטור, על פי קביעת הוועדה.

מערער 1 רכש את הזכויות בשנת 2003, מערער 2 רכש את הזכויות בשנת 2007 (החוזה לא הוגש כראיה), ומערערת 4 קיבלה זכויות ממי שירש אותן, שחתם על ההסכם בשנת 2003.

עולה, שמועדי הרכישות של המערערים היו לפני "המועד הקובע" האמור, ואף בכך יש כדי לתמוך במסקנה, שמדובר ברוכשים עצמאיים, שרכשו כל אחד במועד אחר ובנסיבות אחרות, זכויות בלתי מסוימות במקרקעין בהסכמה לשתף פעולה בהשבחתם. ועל כל פנים, לא ניתן היה לראות במועדי הרכישה, שקדמו למועד הקובע, "סממן" לקיומה של קבוצת רכישה.

לאור האמור איני נדרש לפסק הדין בו"ע (מנהלי ת"א) 10784-11-10 גיאות אפיקי נדל"ן בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב (2.7.2015), שאליו הפנו המערערים, שעסק בהוצאת שומות מס רכישה בגין דירות מוגמרות, ובו נדונה האבחנה בין עסקת רכישת המקרקעין לבין עסקת בניית הבניין כעסקאות נפרדות.

מדברים אלה עולה, ש"המאפיינים הדומים", שעליהם נסמכה ועדת הערר, אינם מבחינים באופן חד ערכי בין 'קבוצת רוכשים' לבין 'קבוצת רכישה', הם אינם "סממנים המצביעים על רכישה של דירה מוגמרת באמצעות גורם יזמי מארגן", ואין בהם כדי לסתור את טענת בעלי הזכויות, שאינם קבוצת רכישה.

כך הדבר גם ביחס לקביעה – הלא מפורשת – שעו"ד פרידמן הוא 'גורם מארגן' של קבוצת בעלי הזכויות. עיון בהסכם שכר הטרחה של עו"ד פרידמן מלמד, שהתחייבויותיו בהסכם הן התחייבויות מובהקות של עורך דין, העורך הסכם מכר או הסכם שיתוף ללקוחותיו. אין חולק, שלא כלולות בו התחייבויות מובהקות של גורם מארגן, ובוודאי שאין בו התחייבות להעמיד דירה מוגמרת למי מבעלי הזכויות (ואף לא התחייבות לדאוג לכך שגורם אחר יעמיד דירה כאמור). כאמור, ועדת הערר לא קבעה אחרת, שכן היא מצאה רק שמעורבותו "מרמזת" על כך שהוא גורם מארגן.

ועדת הערר הסיקה לחובת העוררים, שהם נמנעו מלמסור פרטים על נסיבות יצירת הקשר של כל אחד מהם עם עו"ד פרידמן ונסיבות ההתעניינות בזכויות שרכשו בסופו של דבר (סעיף 34 להחלטה). אפשר שההסבר בסעיף 25 לערעור בדבר הנסיבות, שהביאו לייצוג עו"ד פרידמן את חברי הקבוצה מלכתחילה, אינו חף מספקות (כמצוין בסעיף 108 לתשובת המשיבה), אולם בכך אין די כדי לבסס המסקנה, שהוא 'גורם מארגן' של קבוצת הרוכשים. קיומו של חסר ראייתי זה, אינו מהווה ראיה פוזיטיבית לחובת המערערים כנישומים.

נקודת המוצא היא היש הראייתי, קרי, מכלול המסמכים שעמד בפני ועדת הערר, אשר אין בו התחייבויות החורגות ממתן שירותים משפטיים. ממילא לא נדרשו מבקשי הפטור ובכללם המערערים להסביר או להוכיח, שעו"ד פרידמן לא שימש כ'גורם מארגן' ושהוא לא קיבל שכר בגין עבודת ארגון מעין זו.

יתרה מזו, לו סברה הוועדה המקומית, שעניין זה דרוש להכרעתה, היה בידה לדרוש ולקבל פרטים נוספים ממבקשי הפטור, וכך היה גם בידי ועדת הערר לעשות במהלך הדיון בפניה.

כאמור, אחד המבחנים המרכזיים הוא "מבחן הרווח והסיכון הכלכלי". במקרה שלפנינו הוכח שכרו של עו"ד פרידמן (2% מעלותה של כל יחידת דיור עתידית ו-1% ממחיר הקרקע אם תימכר לפני בניה). מדובר בשכר טרחה המצוי בטווח המקובל של שכר טרחת עורך דין בהסכמי מכר דירה ומקרקעין, ולא הוכח אחרת בפני ועדת הערר. לא הובאה כל ראיה, לכך שעו"ד פרידמן היה רשאי לצפות לרווח נוסף, או שהוא נשא בסיכון החורג מתפקידו כעורך דין, ובוודאי לא ברווח הולם למאמץ ולאחריות, שמקבל על עצמו מי שמבטיח מסירת דירות מוגמרות לבעלי זכויות במקרקעין.

נותרה אם כן הטענה, שלעו"ד פרידמן יש אינטרס מובהק בהשבחת המקרקעין ובבניית בתי הדירות. אינטרס זה – הנובע מכך שהוא זכאי לשכר טרחה בגין כל חוזה, וכן מתוקף זכויות במקרקעין הרשומות על שם בני משפחתו (כיום אשתו, ובעבר בתו וחתנו – כאמור בסעיף 19 להשלמת הטיעון מטעם העוררים בפני הוועדה) – אין בו כשלעצמו ללמד על כך שהוא 'גורם מארגן' חיצוני לקבוצת הרוכשים או שהוא קיבל שכר עבור שירותי ארגון.

אף עובדת היותו של עו"ד פרידמן מורשה חתימה בחשבון הפרויקט לצד 3 חברי הנציגות, כחלק משירותיו לביצוע הסכם השיתוף, אין בה כדי להגדירו כגורם מארגן לעניין זה.

הקביעות בהחלטת ועדת הערר, כי עו"ד פרידמן שימש "החוט המקשר בין כלל ההסכמים הנ"ל" (בסע' 31 להחלטה) ובדבר "מעורבותו ואזכורו של עו"ד פרידמן בכל אחד מההסכמים שנחתמו משנת 2002 ואילך" (שם בסע' 34), מתיישבות עם שירותיו המשפטיים לקבוצה, כמפורט בה"ש 6 להחלטה, שאינם במחלוקת כאמור. גם אם שירותיו המשפטיים היו חיוניים להצלחת הפרויקט, אין בכך כדי להפוך אותם לשירותי ארגון של הקבוצה.

קביעתה של ועדת הערר (בסעיף 41), ששירותיו המשפטיים של עו"ד פרידמן כמפורט בהסכם השכ"ט, הם "הלכה למעשה פעולות של ארגון הקבוצה והובלתה אל היעד הנכסף – בניה משותפת של דירות מגורים", מניחה את המבוקש, ומשמעותה היא, שכל אימת שקבוצת רוכשים נעזרת בעורכי דין לקבלת שירותים משפטיים בקשר עם הקמת פרויקט נדל"ן, הרי שאלו יתפסו בעיני רשויות המס כ'גורם מארגן', גם אם לא יקבלו על עצמם כל התחייבות של גורם מארגן.

ענייננו נבדל מעניין ברדה לעיל, פס' 64-71, אליו הפנתה המשיבה, בכך ששם הוכח תשלום של תמורה בגין שירותי ארגון לגורם המארגן, מעבר להחזר הוצאות, וכן הוכח קיום קשרים עסקיים קודמים עמו, המבססים "חשד של ממש כי קיימת תמורה רחבה הרבה יותר מזו שתוארה".

כמו כן, ראוי להבחין בין ענייננו לבין הקביעות בעמ"נ (ת"א) 58481-11-20 עליזה זילברברג נ' ועדה מקומית לתכנון תל אביב (15.8.2021) בפס' 48-49, שכן בענייננו המערערים הציגו הסכם שיתוף והסכם שכר טרחה עם עו"ד פרידמן, בניגוד למצב הדברים בעניין זילברברג. כמו כן באותו עניין כל ההסכמים נחתמו במאוחד ועל ידי גורם אחד בשם קבוצת נהנים. אותו גורם, בני גולדשטיין, עסק בשיווק יחידות הדיור, בניהול ופיקוח על הבניה ובתכנון והשלמת הפרויקט.

במקרה שלפנינו לא הוצג גורם כלשהו, גם לא עו"ד פרידמן, שקיבל על עצמו לעסוק בשייוק, בניהול, בפיקוח הבניה ובתכנון והשלמת הפרויקט.

בעניין זה ראוי להצביע על קושי דיוני מסוים. משסברה ועדת הערר, שיש אפשרות שתראה בעו"ד פרידמן כ'גורם מארגן', דומה שהיה עליה להודיע על כך לצדדים, כדי שהעוררים ועו"ד פרידמן יוכלו לכלכל את צעדיהם, ובכלל זה להחליף ייצוג ולאפשר לעו"ד פרידמן למסור עדות. בקביעה, שעורך דין המייצג בהליך וטוען, שאינו מספק שירותים נוספים, הוא למעשה 'גורם מארגן', עלולה להימצא הטלת דופי בעורך הדין, ויש לאפשר לו ואף ללקוחותיו להתגונן מפני כך. עם זאת, השתלשלות העניינים המלאה לא הובאה בערעור ועל כן לא נדרשת הכרעה בעניין.

יצוין, כי טענתה החלופית של המשיבה, כי יתכן שצוות ההיגוי או בעלי הקרקע המקוריים הם שארגנו את הקבוצה, אף שנטענה "למען הזהירות", אומרת דרשני, שכן אינה מתיישבת עם הגדרת עו"ד פרידמן כמארגן לאורך תשובתה, לעניין תקנה 27 לתקנות סדר הדין האזרחי, תשע"ט-2018 (ההסדר הנוכחי חלף תקנה 72(ב) לתקנות סדר הדין האזרחי, תשמ"ד-1984).

לגופה, אין ממש בטענה זו, שכן לא נסתרה טענת המערערים, שצוות ההיגוי פועל כגורם פנימי מתוך בעלי הזכויות, וללא שכר.

סוף דבר

מצאתי, כי לא הוכח, שמהותה האמתית של קבוצת הרוכשים היא 'קבוצת רכישה' באמצעות 'גורם מארגן', כפי שמונח זה פורש בפסיקה (ובהוראת הביצוע 02/2013 של רשות המסים).

על כן אין לראות במערערים משום יחידה כלכלית אחת, באופן השולל את זכאותם לפטור מהיטל השבחה מכוח הוראת הפטור המדוברת.

משאלו פני הדברים, דין הערעור להתקבל. החלטת ועדת הערר והחלטת הוועדה המקומית תבוטלנה, והמערערים יהיו זכאים לפטור אישי (בכפוף לעמידתם בשאר תנאי הפטור).

לאור התוצאה, תשלם המשיבה למערערים הוצאות משפט ושכ"ט עו"ד בסך 20,000 ₪.

הפיקדון שהופקד בסך 10,000 ₪ יושב למערערים באמצעות בא כוחם.

ניתנה היום, י"ט סיוון תשפ"ג, 08 יוני 2023, בהעדר הצדדים.